I- GİRİŞ

İşletmeler finansal krizlerde ve tıkanma süreçlerinde, bu süreci aşabilmek için çeşitli yol ve yöntemler aramaktadırlar. Günümüzde işletmelerin ekonomik daralmadan ve iflastan kurtulabilmeleri için uyguladıkları yöntemler arasında konkordato en bilinenlerinden birisidir. 7101 Sayılı Kanunla İcra ve İflas Kanunu’nun 285 ila 308. maddelerinde yapılan değişiklik ve eklemelerle konkordato müessesesine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. İflasın ertelenmesi kurumunun ihtiyaçları karşılayamaması sebebiyle 2018 yılında yapılan kanun değişiklikleri ile iflasın ertelenmesi kurumu yürürlükten kaldırılmış ve konkordato kurumu işlevsel hale getirilmiştir. Bu makalede bir yeniden yapılandırma müessesesi olan konkordato sürecinin işleyişi ele alınmış ve vergisel açıdan muhasebeleştirilme aşamaları kapsamlı bir şekilde değerlendirilmiştir.

Konkordato, esasında 19.06.1932 tarih ve 2128 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun(1) yürürlüğe girdiği 1932 senesinden bu yana yer alan bir düzenlemedir. Ancak, uygulama alanı çok sınırlı olarak kalmıştır. 2003 yılında İflas Erteleme Kurumu ticari hayata girmiş olup borca batık bir şirketin belirli bir iyileştirme projesi kapsamında korunmasını düzenlemiştir(2).  Kurumsal bu düzenleme yaklaşık 15 yıldır hukuk yaşamımızda olmuş, ancak öngörülen iyiniyetli sonuçların alınamadığı, tedbir kararlarının neredeyse asıl karar şekline dönüştüğü, alacaklı borçlu yararlarını yeterince dengeleyip koruyup düzenleyemediği ve uygulama farklılıkları nedenleriyle 15.03.2018 tarih ve 7101 sayılı Kanun(3) ile uygulamadan kaldırılmıştır.

İcra İflas Kanunu’nun 285 ile 309. maddelerinin yeniden düzenlenmesi, iflasın ertelenmesinin kaldırılması ve konkordato hukukunun yenilenmiş hali ile sistemi daha işler hale getirebilmek, borçluyu iflastan kurtararak alacaklılar ile uzlaşma yolunu açmak ve işletmenin bütünlüğünün devamını sağlamak suretiyle iflas hukukunun alacaklıyı zorlayan uygulama sorunlarını aşmak amaçlanmıştır(4). Bu işletmelerin faaliyetlerine devam edebilmeleri, sağladıkları istihdam dikkate alındığında ekonomi için büyük öneme haizdir, bu nedenle yapılan düzenlemelerde üstün kamu yararı gözetilmiştir.

II- KONKORDATO KURUMUNUN İŞLEYİŞİ

Konkordato anlaşması borçlu veya alacaklıların ilgili asliye ticaret mahkemesine başvurması ile başlar. Bunun için öncelikle konkordato ön projesi hazırlanır. Borçlu kişinin malvarlığı ve borçları hesaplanır, borçlunun bilanço gelir tablosu ve diğer mali tabloları ve bunların analizleri ibraz edilir. Borçlunun iflas etmesi halinde alacaklıların eline geçmesi gereken ve konkordato ilan etmesi halinde eline geçecek olan tutarlar hesaplanır ve liste halinde mahkemeye sunulur. Mahkemenin değerlendirilmesi sonucu olumlu sonuçlanır ise önce 3 aylık geçici mühlet eğer zorda kalınırsa geçici mühlet 2 ay daha uzatılabilir. Geçici mühletin onaylanması ile komiser ataması gerçekleşir. Sunulan projenin hayata geçirilmesi için gerekli denetimler ve raporlar hazırlanır mahkemeye sunulur. Geçici mühlet sonucu olumlu olursa mahkeme tarafından onaylanarak geçici mühlet kesin mühlete dönüşür. Kesin mühlet süresi bir yıllıktır. Bu bir yıllık süre güçlük arz eden durumlarda kesin mühlet komiserin bu durumu açıklayan bir raporu ile 6 aya kadar uzatılabilir. Kesin mühletin mahkemece onanması ile birlikte Alacaklılar Kurulu oluşturulur. Komiser üç aylık dönemler halinde borçlu hakkında mahkemeye rapor sunar. Konkordatonun kabulü ile borçlu aleyhine 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Kanunu’na göre yapılan takipler dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur. Konkordato projesi mahkemece tasdik edilmediği durumda borçlu borca batık ise mahkemece iflasına karar verilir. Borçlu borca batık değilse konkordato talebi red edilir.

III- KONKORDATO SÜRECİNİN MUHASEBELEŞTİRME İŞLEMLERİ

Konkordato ilan eden borçlu işletmelerin konkordato sürecinde yapması gereken muhasebe uygulamaları ile bu işletmelerden alacaklı olanlar yönünden konkordato sürecinde yapılması gereken muhasebe uygulamaları farklılık göstermektedir.

A- DEĞERSİZ ALACAKLAR

Değersiz Alacaklar 213 sayılı VUK’un(5) 322. maddesinde; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.” şeklinde tanımlanmıştır.  Madde metninde yer alan “kazai hüküm”den kastedilen, alacağın tahsil edilebilme olanağının ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararıdır. Kanaat verici belgeden ne anlaşılması gerektiği kanunda net bir şekilde belirlenmemiştir. Ancak yargı kararları ve özelgeler çerçevesinde vergi hukuku uygulaması açısından alacaktan vazgeçildiğini gösteren konkordato sözleşmesi kanaat verici belge olarak kabul edilmektedir(6).

Değersiz alacaklar doğduğu tarihte alacaklının yasal defterlerinde ilgili aktif hesaba alacak kaydı ve “689 Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı”na borç kaydı yapılmak suretiyle muhasebeleştirilir.

Örnek: A A.Ş.’nin B Şirketinden olan 30.000 TL tutarındaki alacağı değersiz hale gelmiş olup, bu işlemle ilgili yapılacak muhasebe kaydı aşağıda belirtilmiştir.

Konkordato sürecinde borçlu şirketin borcundan alacaklı tarafından feragat edilen tutarlar ise borçlunun yasal defterlerinde ilgili borç hesabına “Borç” ve “549 Özel Fonlar Hesabı”na alt hesap olarak açılan Vazgeçilen Alacaklar hesabına ise “Alacak” kaydedilir.

B- ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR

Şüpheli Alacaklar ile ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde;

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr zarar hesabına intikal ettirilir” hususları düzenlenmiştir.

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için 213 sayılı Kanun’un 323. maddesi kapsamında karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden, daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 2004 sayılı Kanun’un 288. maddesi uyarınca, geçici mühlet kararı kesin mühletin hukuki sonuçlarını doğurmakta olduğundan ve geçici mühlet kararı ile birlikte takip yapılması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir(7).

Örnek: A A.Ş.’nin  Alacaklı olduğu B şirketi konkordato geçici mühlet kararı almıştır. A A.Ş.’nin söz konusu B şirketinden 80.000 TL alacaklı durumda olup alacaklı A işletmesi tarafından yapılacak muhasebe kayıtları aşağıda belirtilmiştir.

Geçici mühlet kararının kaldırılması ve konkordato talebinin red edilmesi durumunda geçici mühlet kararı ile şüpheli alacak karşılığı ayrılan alacaklar için ayrılan karşılıklar iptal edilir ve daha önce gider hesaplarına kayıtlanan karşılıklar “644 Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı” na alacak kaydedilir.

C- VAZGEÇİLEN ALACAKLAR

Vazgeçilen Alacaklar ile ilgili olarak 213 sayılı VUK 324. maddesinde; “konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içerisinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunulur” hükümleri düzenlenmiştir.

Konkordato sürecinde alacaklılar alacaklarının bir kısmından vazgeçtiklerinde alacaklı yönünden vazgeçilen alacak tutarı “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı”na borç yazılmak suretiyle muhasebeleştirilir. Borçlu tarafından yasal defterlerinde vazgeçilen alacak tutarı ise “549 Özel Fonlar Hesabı”na alt hesap olarak açılan Vazgeçilen Alacaklar hesabına kaydedilir. Borçlu şirketçe alacaktan vazgeçilen yılın sonundan başlayarak 3 yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.

Örnek: A şirketi B şirketinden olan 60.000 TL tutarındaki alacağından feragat ettiğini yazılı olarak bildirmiş olup, borçlu şirket bakımından yapılacak muhasebe kayıtları aşağıda belirtilmiştir.

Üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde borçlu tarafından yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.

Tenzilat konkordatosu nedeniyle alacağından vazgeçen alacaklı ise tenzilat tutarını yasal defterlerinde ayrı bir alt hesapta izler. Borçlu tarafından konkordato sürecinde son taksit ödemesi yapıldığında alacaklı tarafından alt hesapta izlenen tenzilat tutarları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 324. Maddesi çerçevesinde vazgeçilen alacak hüviyetine bürünür ve bu aşamadan sonra tenzilat tutarları “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı”na aktarılarak giderleştirilir.

D- VADE FARKLARI VE FAİZ

2004 sayılı İİK’nın 294/3. maddesi çerçevesinde konkordato geçici ve kesin mühlet sürecinde konkordatoya tabi borçlar için faiz yürütülemez. Ancak rehinli alacaklılar için faiz yürütülebilir.  Mahkemece tasdik edilen konkordato projesinde borçlu şirket konkordatoya tabi borçlar için de faiz ödeneceği hususunda bir teklifte bulunmuşsa bu durumda konkordato mühletinde alacaklıların alacakları için faiz hesaplanır. Tasdik edilen konkordato projesinde konkordatoya tabi borçlar için faiz ödeneceği hususunda bir teklifte bulunulmamışsa bu durumda konkordato mühleti sürecinde konkordatoya tabi borçlar için faiz yürütülmez.

Borçlar için konkordato mühletinde vade farkı ödenip ödenmeyeceği hususunda kanunda bir açıklık olmamakla birlikte kanaatimizce vade farkı ödenebilmesi için taraflar arasında bir anlaşmanın yada teamülün olması gerekmektedir.

E- KUR FARKLARI

Konkordatoya tabi yabancı para cinsinden alacak tutarının tespiti için konkordato talep tarihi mi yoksa konkordato komiseri tarafından alacaklılara alacaklarını bildirmeye davet ilanının yayınlandığı tarihteki kurun mu esas alınacağı hususunda konkordato mevzuatında herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Söz konusu kurun hangi tarihteki kur olacağı hususu, hem alacak tutarının belirlenmesi ve hem de alacaklıların hangi alacak tutarı üzerinden konkordato projesini oylamaya katılacağı yönünden büyük önem arz etmektedir. Konkordato mevzuatının İcra İflas Kanunu ile düzenlenmesi ve konkordato müessesinin mahkemeler tarafından yapılan yargılama neticesinde sonuçlandırılması nedeniyle yabancı para cinsinden borçların Yargıtay uygulamaları çerçevesinde değerleme günündeki efektif satış kurundan TL ye çevrilmesi gerekmektedir(8).

Yabancı paraların TL’ye çevrilmesinde kullanılacak T.C Merkez Bankası Efektif Satış Kurunun konkordato talep tarihindeki kur mu yoksa konkordato komiseri tarafından alacaklılara alacaklarını bildirmeye yapılan davet ilanının yayınlandığı tarihteki kur mu olacağı hususunda alacaklılara davet ilanının yayınlandığı günkü efektif satış kurunun kullanılması gerekmektedir. 2004 sayılı İcra İflas Kanunu’nda konkordato mühleti sürecinde yabancı para cinsinden borçlarla ilgili olarak kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı yönünde bir düzenleme getirilmemiştir. Alacaklılarla yapılacak konkordato projesinin oylanmasında kabul ve red oylarının tespiti açısından borçların gerçek tutarları üzerinden toplantıda temsil edilmeleri büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle yabancı para cinsinden borçların tespitinde konkordato komiseri tarafından alacaklılara alacaklarını bildirmeye yapılan davet ilanının yayınlandığı tarihteki T.C Merkez Bankası Efektif Satış Kurunun kullanılması gerekmektedir.

IV- SONUÇ

7101 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu İsviçre örneğinden hareketle İcra ve İflas Kanunumuzun konkordato hükümlerinde değişiklikler olmuş,15.03.2018 tarihinde bu hükümler yasalaştırılmıştır. Bu değişikliklerin amacı, yatırım ortamlarının iyileştirilerek ülkemizin yabancı sermaye tarafından daha çok tercih edilir olmasını sağlamaktır. Bu nedenle, uygulamada oldukça sıkıntı yaşanan iflasın ertelenmesi kurumu kaldırılmış yerine konkordato kurumu getirilmiştir. Yapılan değişiklikler sonucunda, borçlu ile alacaklının müzakere etmesi ve müzakere neticesinde vardıkları anlaşmanın mahkeme tarafından tasdiki temeline dayanan konkordato kurumu etkin ve işlevsel bir hale getirilmiştir.

Yazımızda konkordato sürecinde, alacaklı ve borçlu açısından, değersiz alacaklar, şüpheli ticari alacaklar, vazgeçilen alacaklar, vade farkları, faiz, kur farkları durumlarında muhasebeleştirilme sürecinin değerlendirilmesi yapılmıştır. Yabancı para değerlemesinde hangi kurun baz alınacağı ve konkordato mühletinde vade farkı ödenip ödenmeyeceği hususlarının yasal zemine kavuşturulması gerekmektedir. 15.03.2018 tarih ve 30361 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7101 sayılı Yasa ile İİK’da yapılan düzenlemeler çerçevesinde uygulanabilir hale getirilen konkordato müessesesi henüz yaklaşık 3 yıla yaklaşan bir geçmişe sahiptir. Uygulamada karşılaşılan bir çok sorun yargı kararları ve mevzuatta yapılacak düzenlemelerle giderilebilecektir.

Fatih YEGİN*

Yaklaşım / Aralık 2020 / Sayı: 336

*           Vergi Müfettişi

(1)         T.C. Yasalar (19.06.1932). İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2004 sayılı)

(2)         Metin KÖSE, Konkordatonun Banka Alacakları Üzerine Etkisi, Selçuk Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Konya, 2019, s. 38

(3)         T.C. Yasalar (15.03.2018). 7101 sayılı İcra ve İflâs Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30361 sayılı)

(4)         Ömer GÖREN, “Konkordato”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2018, Sayı 444

(5)         T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı)

(6)         Mustafa Volkan KUŞOĞLU, “Konkordato Kapsamındaki Alacak Ve Borçların Değerlemesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Kasım 2018, Sayı 362

(7)         Vergi Usul Kanunu Sirküleri (14.02.2019 tarih ve 112 Sayılı)

(8)         Derya COŞKUN, Konkordato Sürecinin Muhasebe Uygulamalarına Etkisinin İncelenmesi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2019, s. 31