Defter ve belgelerin vergi incelemesine ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı gereği dava aşamasında söz konusu defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceği, dolayısıyla bunların incelenerek karar verilmesi gerektiği hk.

İstemin Konusu: Vergi Mahkemesinin kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2009/1 ila 10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile, 2009/11,12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının defter ve belgelerin ibraz edilmemesine ilişkin mücbir sebebin varlığını ortaya koymadığı gibi, zayi olduğu iddia edilen belgelere ilişkin zayi belgesi de alınmadığı, ayrıca rapor düzenlendikten ve katma değer vergisi indirimi gerçekleştirilip tarhiyatlar yapıldıktan sonra dosyaya ibraz edilen defter ve belgelerin katma değer vergisi indirimlerinin kabulü için yeterli olmayıp, ispat aracı olarak kabul edilemeyeceği, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, 2009/11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanan kısımları yönünden; 2008 yılı katma değer vergisi tarhiyatlarının Mahkemelerinin E:2013/1869 sayılı dosyasında dava konusu yapıldığı, vergi ziyaı cezasının henüz kesinleşmemesi nedeniyle tekerrür uygulanan kısımlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.

Temyiz Eden Davacının İddiaları: Davacı tarafından, defter belgeler Mahkemeye sunularak üzerinde inceleme yapılması talep edilmesine rağmen bu talebin dikkate alınmadığı, dosyaya sunulan belgeler üzerinde araştırma ve inceleme yapılmadığı, re’sen araştırma ilkesinin göz ardı edildiği, kararın aleyhlerine olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Temyiz Eden Davalının İddiaları: Davalı idare tarafından, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasının ve kesilen özel usulsüzlük cezasının yerinde olduğu ileri sürülmektedir.

Karar: 2009 yılı hesap ve işlemleri sahte fatura kullanımı yönünden incelenmek üzere defter ve belgeleri istenen davacı şirketin adresinde olmaması üzerine, şirket kanuni temsilcisinin ikamet adresinde defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği, bu döneme ilişkin defter ve belgelerinin hiçbir gerekçe göstermeksizin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine davacı şirket hakkında düzenlenen 15.04.2013 tarih ve 2013-A-684/16 sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden katma değer vergisi indirimleri reddedilerek beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi sonucu bulunan matrah farkları üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapılması ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi üzerine bakılan dava açılmıştır.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun 08.02.2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Mahkemece yeniden yapılacak olan yargılamada ulaşılacak hukuki sonuca göre tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

Açıklanan nedenlerle; temyize konu Vergi Mahkemesinin kararının tarhiyata ilişkin kısmının oybirliği, vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ise gerekçe yönünden ... ‘in karşı oyu ve oyçokluğuyla bozulmasına, dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine, 2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, karar verildi(*).

(*) KARŞI OY: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak açıklanmış, 344. maddede vergi ziyaı suçu, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyama sebebiyet verilmesi olarak tarif edilmiş, devamında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere bir katı vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

      Görüldüğü üzere, mezkur mevzuat, verginin ziyaa uğratılması durumunda, kural olarak, genelde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmüş, istisnasını da 359. maddede ifade edilen fiillerle verginin ziyaa uğratılması durumunda üç kat uygulanacağını düzenlemiş ve aynı maddede sahte belge; gerçek bir muamele veya durum yokken bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.

      Öte yandan, Maliye Bakanlığı’nca 18.06.2002 gün ve 24789 sayılı RG'de yayımlanan 306 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde ez cümle; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılmadığı ve bu kullanımda kasıt bulunmadığının belirlenmesi halinde vergi denetim elemanlarınca “vergi suçu raporu” düzenlenmemesi gerektiği açıklanmıştır.

      Uygulamada; Mezkur Genel Tebliğindeki söz konusu açıklamaları raporuna temel kriter kabul eden Mali denetim elemanlarınca, tanzim olunan vergi inceleme raporlarının, “vergi ziyaı cezası” ile İlgili öneri kısmında, adı geçen Genel Tebliğ uyarınca yayımlanan “iç işlem yönergesinde” ki; “VUK 359. maddede tanımlanan sahte belgenin bilerek ve kasıtlı şekilde kullanıldığının ölçütünün, mükellef gider kayıtlarının 1/3'nün (üçte birinin) sahte belge ile belgelendirildiğinin tespit edilmesine bağlı olduğu, bu gibi durumlarda vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanmasının rapor edilmesi gerektiği” açıklanmasının dikkate alındığı bilinmektedir.

      Her ne kadar, yukarıda zikredilen Yasa’nın 359. maddesi uyarınca “sahte belge” kullanılması ve kayıtlara alınarak vergi indirimine esas alınması halinin tespitine bağlı yapılan tarhiyatlara vergi ziyaı cezasının 3 (üç) kat uygulanması gerekmekte ise de; sahte belge kullanan ancak idare tarafından bilerek kullanılmadığı gerekçesiyle haklarında bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan mükellefler ile aynı durumda bulunan veya (yukarıda yapılan açıklamaya uygun durumu değerlendirildiğinde) bulunması mümkün diğer mükellefler arasında vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmaması için ibraz olunan defter ve belgelerin idareye gönderilmesinden sonra, davacının da, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının tespiti yapılması sonucuna bağlı olarak, bu belgeleri bilerek ve kasıtlı kullanıp kullanmadığı değerlendirmesi yapılarak bir karar verilmesi hakkaniyete uygun olacaktır.

      Zira, yukarıda açıklandığı üzere idare tarafından, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan ancak bir faturayı kasıtlı ve bilerek kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması genel kural sayılmıştır.

      Olayda, ihtilaflı yıl defter ve belgelerini yasal anlamda “mücbir sebep” belirtmeksizin ibraz etmeyerek adına, ilgili yıl KDV indirimlerinin tümünün indirimi reddedilerek, defter ve belge ibraz etmeme fiili de “gizleme” suçu sayılarak üç kat uygulanan vergi ziyaı cezasının kesilmesi nedeni; Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08.02.2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca Mahkemesine ibraz edilen ve mükellefin KDV indirimine esas teşkil eden belgelerin sahte olup olmadığı dolayısıyla sahte belgelerin varlığı halinde değiştiğinden, söz konusu sahte olduğu tespiti yapılacak belgeler üzerinden hesaplanarak yaptığı vergi indiriminin reddedilmesi sonucu tarh edilmesi gereken vergiye bağlı kesilecek vergi ziyaı cezasının, davalı idarenin uygulamasına uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi, uygulamadaki eşitliğin sağlanması için bir gerekliliktir.

      O halde, defter ve belgelerini mahkemeye ibraz ettikten sonra bu belgeler arasında maliyetlerine aktarılarak KDV indirimine mesnet gösterilen sahte belge tutarının tüm maliyetler içinde, uygulamada bilerek ve kasıtlı kullanmanın ölçütü olarak kabul edilen 1/3 oranının aşılıp aşılmadığı durumu gözetilerek dava konusu edilen tarhiyatın; kullanıldığı kabul edilen sahte fatura tutarı toplamının toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında ve ayrı bir başlık altında değerlendirilme yapılması gerektiğine ilişkin husus Mahkemesine önerilerek, temyize konu Mahkeme kararının, 08.02.2019 tarih ve E:2013/3, K.-2019/1 sayılı İç. Birlş. Kurulu kararı uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının vergi ziyaı cezasının ayrıca değerlendirilmemesi sonucu verdiği bozma kararının bu kısmına katılmıyorum.