(07.09.2020 tarih ve 232710 sayılı özelge)

Her ne kadar gayrimenkul sermaye iratlarında, geliri elde edenin vergilendirilmesinde tahsil esası ve elde edilen iradın nakden veya hesaben tahsil edildiği dönemde vergilendirilmesi esas olsa da Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince kira ödemelerinden tevkifat yapılabilmesi için nakden veya hesaben ödemenin gerçekleşmesi yeterli olacaktır.

Buna göre, nakden veya hesaben yapılan kira ödemeleri üzerinden, gelir vergisi tevkifatının uygulanacağı zamanın belirlenmesinde nakden veya hesaben ödeme zamanı önem arz etmektedir. Zira kira ödemelerine ilişkin olarak nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı tarihin içinde yer aldığı dönem esas alınarak kira ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapılacaktır.

Özelge talep formu ve ekinde yer alan belgelerin incelenmesinden; şirket ile mülk sahibi arasında kira bedeli aylık 25.000-TL olmak üzere 01.03.2018 tarihinde 5 (beş) yıl süre için imzalanan kira sözleşmesinin “Genel şartlar” bölümünün 3. maddesi uyarınca, kiralanan yerin tadilatının kiracı tarafından yapılacağı ve bunun karşılığında ilk 6 (altı) aylık dönemde (2018/03-04-05-06-07-08) mülk sahibine kira ödemesi yapılmayacağı hususunun belirlendiği görülmüştür.

Bu bağlamda, ilk 6 (altı) aylık dönemde, her ne kadar nakden kira ödemesinde bulunulmayacağı bildirilmiş olsa da, kira karşılığı olarak yapılacağı belirtilen ve bu yönde de ek protokole bağlanan tadilat harcamalarının, kiracısı olunan gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadi değerinin arttırılması saikiyle yapılmamış olduğu, konsept değişikliğine bağlı olarak kira karşılığı yapılmış olduğu sonucuna varıldığından, ilgili dönemler itibarıyla yüklenilen tadilat harcamalarının; hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmesi ve bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5/a) bendi uyarınca %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla yapılan giderler ile kiracının faaliyetini icra etmek için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, somut durumda olduğu gibi, kiracı tarafından yapılacak tadilat, tamirat ve benzeri harcamaların, belirli bir süre kira ödenmemesi karşılığında yapılması halinde, söz konusu giderler karşılığında kira ödenmeyen dönemlerde de kiralanan gayrimenkulün kullanım hakkı kiracıda olmaya devam ettiğinden, bu harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre, somut durumda, kiracı tarafından yapılan konsept değişikliğine ilişkin tadilat harcamalarının, özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, yukarıda belirtilen kapsamda ilgili dönemlere ilişkin kira gideri olarak kayıtlara intikal ettirilmesi icap etmektedir.