Üç serbest meslek erbabı tarafından satın alınan arsa üzerine yapılacak özel bina işyeri inşaatının ticari faaliyet kapsamında değerlendirileceği, adi ortaklık olarak stopaj ve KDV yönünden, her bir ortağa ilişkin olarak ise ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi; VUK açısından adi ortaklılık tarafından defter tutma, fatura düzenleme gibi ödevlerin yerine getirilmesi, iş bitiminde gayrimenkulün işletmeden çekilerek hissedarlara tesliminde ise emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği hk.

Özelge talep formunuzda, üç Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak 1/3 hisselerle satın almış olduğunuz arsa üzerine mesleki faaliyetinizi icra etmek üzere bina yapmak istediğiniz belirtilerek, söz konusu özel bina inşaatı işinin vergi kanunları karşısındaki durumu hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

I- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanun’un 38. maddesinde; ”Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur ... “hükmü yer almış olup, 39. maddesinde de,“İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.

(Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.” hükümlerine yer verilmiştir.

Ticari faaliyet bir tür emek sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Özel inşaat olarak adlandırılan organizasyonlarda, bu organizasyonu üstlenen kişinin organizasyon kapsamındaki faaliyetleri inşaatın yapımına ve organizasyona ilişkin her türlü işlerden (işçi ve usta temini, malzeme alımı, her türlü ödeme ve tahsilat vb.) meydana gelmektedir.

Özel inşaat yapımında gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça bulunması yapılan faaliyetin ticari sayılması için yeterlidir. Dolayısıyla, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan konut inşaatı ile işyeri inşaatının ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hükme bağlanmış olup, “Mesleki Giderler” başlıklı 68. maddesinde de serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderlere yer verilmiştir.

Anılan Kanun’un “Gelirin Toplanması ve Beyan” başlıklı 85. maddesinde ise, “Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanun’a göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinde kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. ... “ hükmü yer almaktadır.

Öte yandan, iki veya daha fazla gelir veya kurumlar vergisi mükellefinin, adi ortaklık kurmak suretiyle faaliyet göstermeleri halinde, ortaklığa stopaj ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmekte, ortakların ortaklıktan elde ettikleri kârlar ise hisseleri oranında gerçek kişilerin ticari kazancına veya şirketlerin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmektedir. Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyannamesine dâhil etmek zorundadırlar.

Bu itibarla, diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiğiniz inşaatın şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması ve kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bu inşaatta işyerinin de olması halinde, söz konusu inşaat işiniz ticari faaliyet kapsamında olacağından bu faaliyetiniz nedeniyle adi ortaklık olarak stopaj ve katma değer vergisi yönünden, her bir ortağa ilişkin olarak ise ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetinizin tesis edilmesi ve her bir ortağın, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık beyannamesine dahil etmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, 1/3 hisseli olarak satın almış olduğunuz arsa üzerine yapacağınız özel bina inşaatı ile ilgili harcamalarınızın serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmayıp, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşan özel inşaat ticari faaliyet kapsamında olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde değerlendirilecek ticari kazancınız ile serbest meslek kazancınızın yıllık gelir vergisi beyannamesinin ilgili bölümlerinde ayrı ayrı gösterilmek suretiyle beyan edilmesi gerektiği tabiidir.

II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında mükelleflerin ödevleri, Kanun’un ikinci kitabında düzenlenmiştir.

Bu kapsamda, Kanun’un 153. maddesinde vergiye tabi ticaret ve sanat erbabının işe başlama bildiriminde bulunma yükümlülüğü düzenlenmiş olup, söz konusu bildirimin Kanun’un 168. maddesinde öngörülen süre dahilinde yapılması gerekmektedir.

Aynı Kanun’un 227. maddesinde de, “Bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almakta olup, söz konusu kayıtların ise aynı Kanun’un 229 ve müteakip maddelerinde yer alan veya Bakanlığımıza verilen yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen belgelerden uygun olanı ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Kanun’un 229. maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmış, 230, 231 ve 232. maddelerinde, faturanın şekli ve nizamı ile fatura kullanma mecburiyetinde (fatura vermek ve almak zorunda) olanlara dair hükümlere yer verilmiştir.

Ayrıca, mezkûr Kanun’un,

- 262. maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği,

- 267. maddesinde, emsal bedelin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu,

- 269. maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği,

- 270. maddesinde ise gayrimenkullerde maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderlerin gireceği, ayrıca noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest oldukları,

- 271. maddesinde de, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği,

hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1/3 hisselerle sahip olduğunuz arsa üzerine mesleki faaliyetinizi icra etmek üzere diğer hak sahipleriyle birlikte yapacağınızı belirttiğiniz özel inşaat, ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiğinden;

- Adına mükellefiyet tesis edilmesi gereken adi ortaklık tarafından; işe başlama bildirimi, defter tutma, fatura düzenleme gibi Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mükellefiyete ait ödevlerin yerine getirilmesi,

- İnşaata ilişkin tüm gelir ve giderlerin adi ortaklık adına tasdik ettirilecek deftere kaydedilmesi,

- İş yerlerinin, inşaatın tamamlandığı tarih itibariyle maliyet bedeli ile değerlenerek kayıtlara alınması ve Vergi Usul Kanunu’nun 270 ve 271. maddelerinde belirtilen giderlerden ihtiyari olanlar dışındakilerin, binanın maliyetine ilave edilmesi

gerekmektedir.

Bunun yanı sıra, iş bitiminde gayrimenkullerin işletmeden çekilerek hissedarlara tesliminde ise emsal bedelinden düşük olmamak üzere tespit edilecek bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği tabiidir.