Danıştay Kararlar Dergisinin 2019/3 sayısında yer alan güncel bazı yargı kararları.

1. Kurumlar Vergisi Kanunu

İştirakin tasfiyesinden doğan zarar kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilir mi?

(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16.12.2019 tarih ve E:2016/20721 K:2019/6986 sayılı kararı)

Kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yazılı giderlerin ve muhtelif kanunlardaki gider kaydına yönelik hükümlerin topluca dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre bir giderin ticari kazancın tespitinde indirilip indirilmeyeceği hususu Gelir Vergisi Kanun’unun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddelerinde ya da özel düzenlemelerde yer almasına bağlıdır.

Safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olup olmaması önem arz etmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderler olması zorunludur.

Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kâr payına “iştirak kazancı”, işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise “iştirakler” adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkça rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır.

Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve tahsil edilemeyen alacak kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur.

Bu durumda; davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin anılan şirketin tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine fazladan yapılan tahakkukun kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.

2. Gelir Vergisi Kanunu

Ödenmeyen sermaye borçlarının tasfiyesine yönelik sermaye azaltımını müteakip kâr yedeklerinden karşılanmak üzere aynı tutarda sermaye artırımı yapılması durumunda, örtülü olarak kâr dağıtımı yapıldığı iddia olunabilir mi?

(Danıştay Üçüncü Dairesinin 14.10.2019 tarih ve E:2016/8684 K:2019/5591 sayılı kararı)

Sermaye artırımı ve azaltımı işlemleri, mükellefler tarafından uygulamada farklı sebeplerle yapılmakta olup dava konusu olayda, davacı şirket tarafından, sermaye azaltım işleminin şirketin pay sahiplerinin ödenmemiş sermaye borçlarının tasfiyesi amacıyla yapıldığı ifade olunmuştur. 

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından sermaye azaltımına müteakiben aynı tutarlı sermaye artırımına gidildiği, söz konusu işlemlerin şirketin kanuni defterlerinin ortaklar cari hesabına kaydedildiği, sermaye azaltımı nedeniyle şirket ortaklarına nakden dağıtılan bir tutar bulunmadığı ve şirket esas sermayesinin şirketin konu ve iş hacmi bakımından ihtiyacın üzerinde olduğunun Mahkeme kararıyla tespit edildiği anlaşılmakla birlikte, vergi inceleme raporunda, sermaye artımına konu tutarların, sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl karları, kar yedekleri ve özel fonlardan oluşan iç kaynaklardan karşılandığı tespit edildiğinden, sermayeye eklenmiş olan bu tutarların azalmasına neden olunacak biçimde işletmeden çekilmeleri halinde kar dağıtımına bağlı stopaja tabi olacakları açık olup davacı tarafından, raporda belirtilen tespitlerin aksinin ispat edilemediği de görüldüğünden, söz konusu işlemlerin ticari ve teknik icaplara uygun düşmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamıştır.

3. Katma Değer Vergisi Kanunu

Yurt içindeki müşteriye antrepoda devredilen eşyaların teslimi KDV’ye tabi midir?

(Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12.06.2019 tarih ve E:2018/1084 K:2019/366 sayılı kararı)

Gümrük Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca, Türlüye de bulunan gümrük antrepoları T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre, Türkiye’de ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olduğundan, T.C. Gümrük Bölgesi içinde bulunan antrepodaki eşyanın teslimi katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/1-c maddesinde, gümrük antrepo rejiminin uygulandığı malların teslimi katma değer vergisinden istisnadır.

Olayda, davacının eşyalarının gümrük antrepo rejimine tabi olmadığına ilişkin olarak davalı idarece somut bir dayanak gösterilmemekte olup vergi inceleme raporunda, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesindeki istisna şartlarının gerçekleşmediği belirtilmekle yetinilmiştir.

Gümrük Kanunu ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan mülga Gümrük Yönetmeliğine göre, bir eşya gümrük antrepo rejimine tabi tutulmaksızın da istisnai durumlarda gümrük antreposunda bulunabilmektedir. Olayda, bu istisnalardan herhangi biri bulunmamaktadır. Bunun yanında, gümrük antrepo rejimine tabi eşyaların antrepoda devrini düzenleyen Gümrük Yönetmeliğinin 291. maddesi uyarınca devredilen eşyanın gümrük antrepo rejimine tabi olduğu açıktır.

Bu durumda, davacının yurt içi müşterilerine antrepoda devrettiği eşyaların teslimi Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-c maddesi uyarınca istisna kapsamında bulunduğundan, temyize konu ısrar kararının, dava konusu işlemin antrepoda yapılan emtia teslimlerinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası bozulmuştur.

4. Vergi Usul Kanunu

Defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilemediği nasıl ispat edilebilir?

(Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.09.2019 tarih ve E:2019/528 K:2019/631 sayılı kararı)

Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde mücbir sebep halinin mutlak surette zayi belgesi ile ispatlanması gerektiği yönünde bir hüküm bulunmadığı gibi bu konuda Ticaret Kanunu hükümlerine atıf da yapılmamıştır. Bu nedenle, yargı yerlerince, dava dosyasına sunulan zayi belgesi ve/veya diğer deliller göz önüne alınarak defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle vergi idaresine ibraz edilip edilemediğinin her uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilerek karar verilmesi gerekmektedir. 

Mükellefler, defter ve belgelerin zayi olduğu hususunu; Ticaret Mahkemesinden alacakları zayi belgesi ile ispat edebilecekleri gibi diğer resmi makamlardan alacakları hukuken geçerli diğer belgelerle de ispat edebileceklerdir. Diğer bir ifadeyle zayi belgesinin varlığı tek başına defter ve belgelerin zayi olduğu sonucu doğurmayacağı gibi yokluğu da defter ve belgelerin zayi olmadığı sonucuna götürmeyecektir.

Zira, Hukuk Muhakemeleri Kanununda zayi belgesi verilmesi istemlerinin çekişmesiz yargı işi olduğu ve verilen kararların kural olarak maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyeceği açıkça belirtilmiştir.

Davacı tarafından, 05.08.2009 tarihli “Ek müşteki ifade tutanağı”nda ve mahkemenin ilk kararının bozulması üzerine anılan kararın düzeltilmesi istemiyle yapılan başvuruya ilişkin dilekçede defter ve belgelerin, çalındığı belirtilen ve bir metre boyunda, elli santimetre eninde olduğu 20.07.2009 tarihli “Teslim ve tesellüm tutanağı” ile sabit olan çelik kasada saklandığı hususu açıkça ifade edilmiş olup bu konuda tereddüt bulunmamaktadır.

Hayatın olağan akışı ve mutad ticari icaplar gereği defter ve belgelerin çelik kasada saklandığı yönündeki iddia gerçeği yansıtmaktan uzak olmakla birlikte, çalındığı belirtilen kasanın ölçüleri ve içinde bulunduğu belirtilen eşyaların mahiyeti dikkate alındığında somut olay anlamında söz konusu iddia muteber görülmemiştir.

Davacı tarafından, defter ve belgelerinin zayi olduğu hususuna ilişkin maddi anlamda kesin hüküm teşkil etmeyen Asliye Ticaret Mahkemesi kararı dışında söz konusu iddianın gerçekliğini ortaya koyabilecek başka bir delil de sunulmamıştır.

Bu durumda, olayda normal ve mutad olmayan duruma ilişkin ispat külfetinin davacı tarafından yerine getirildiğinden söz edilemeyeceğinden ve mücbir sebebin varlığının kabulüne imkân bulunmadığından katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta ve Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi incelemesine başlanmasından sonra takdire sevk işlemi zamanaşımını durdurur mu?

(Danıştay Üçüncü Dairesinin 15.10.2019 tarih ve E:2016/16246 K:2019/5604 sayılı kararı)

Zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için gerçek bir re’sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir deyişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte takdire sevk anında var olmayan bir re’sen takdir nedenine dayandırılmamış olması şarttır.

Vergi incelemesi, re’sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, takdire sevk anında gerçek bir re’sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, Vergi Usul Kanunu’nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararlarında da işaret edildiği üzere “yasallık” ve “hukuki güvenlik” ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.

Öte yandan yasal defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilmiş olmakla vergi incelemesine başlanıldığının kabul edileceği değerlendirildiğinde yapılacak karşıt incelemeye esas olmak üzere 02.10.2015 tarih ve 138 sayılı yazıyla defter ve belgeleri istenilen davacı şirket hakkında vergi incelemesine 02.10.2015 tarihinde başlanıldığının kabulü gerektiğinden ve incelemeye başlanıldığı bu tarihten sonra takdire sevk işleminin, matrah takdiri dışında işlemekte olan zamanaşımını durdurma amacı taşıması sebebiyle zamanaşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, dava konusu 2010 yılı için öngörülen beş yıllık zamanaşımı süresi geçtikten sonra 10.02.2016 tarihinde tebliğ edilen ihbarname içeriği vergi ve cezalar tarh zamanaşımına uğradığından, yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi durumunda ne işlem yapılır?

(Danıştay Dördüncü Dairesinin 01.10.2019 tarih ve E:2014/7137 K:2019/5776 sayılı kararı)

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08.02.2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.

Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Ödeme emrine ilişkin tebligatın usulüne uygun olmaması durumunda vergi alacağı için haciz işlemi yapılabilir mi?

(Danıştay Dördüncü Dairesinin 04.10.2019 tarih ve E:2019/6976 K:2019/5903 sayılı kararı)

Davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine ilişkin tebligatın mahalle muhtarına bırakılmak ve buna ilişkin tutanak kapıya yapıştırılmak suretiyle Tebligat Kanunu’nun 21. maddesi uyarınca tebliğ edildiği görülmüş olup, bu şekilde yapılan tebligatın Vergi Usul Kanunu’na aykırı olduğu anlaşıldığından takibin kesinleştiğinden bahisle banka ve yatırım hesapları üzerine konan haciz işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

5. Özel Tüketim Vergisi Kanunu

Yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi olan satıcı tarafından beyan edilerek Hazineye intikal ettirilmeyen ÖTV’den alıcı sorumlu tutulabilir mi?

(Danıştay yedinci Dairesinin 13.06.2019 tarih ve E:2016/1761 K:2019/3951 sayılı kararı)

Özel tüketim vergisinin her mal için bir kez uygulanmasını teminen, vergilenen bir malın ait olduğu listedeki vergiye tabi bir başka malın imalinde kullanılması halinde, imal edilen mal için ödenecek vergiden, daha önce ödenen verginin indirilmesine ilişkin esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.

Bu düzenleme ile satın alman mal için ödenen özel tüketim vergisinin, ancak imalinde kullanıldığı malın yurt içinde tesliminde ödenmesi gereken vergiden indirilebilmesi olanaklı ise de bu şekilde indirilemeyen verginin iade edilebileceğine dair bir hükme yer verilmemiş olduğundan, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi mümkündür.

Buna göre Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen vergi indirimi için aranan koşullar; özel tüketim vergisine tabi malların aynı listedeki malların imalatında kullanılması gerektiği, imalatta kullanılan malların özel tüketim vergisinin ödenmiş olması gerektiği, imal edilen mallar için hesaplanan özel tüketim vergisinin ortaya çıkması gerektiği anlaşılmalıdır.

Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelerden; davacının faaliyet konularıyla ilgili olarak madeni yağ üretiminde kullanmak üzere Gümrük idaresine verdiği teminat karşılığında ithal ettiği baz yağına, yurt içindeki ... Petrokimya Loj. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’ den aldığı katkı maddelerini eklemek suretiyle madeni yağ üretiminde bulunduğu, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunu ibraz ettiği, ürettiği ürünlerin özel tüketim vergisini idareye beyan ederek ödediğine ilişkin olarak taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı, bu safhadan sonra Gümrük idaresindeki teminatın çözümü için yaptığı başvurusunun ise, üretimde kullanılmak üzere yurt içinden alman katkı maddelerine ilişkin özel tüketim vergisinin anılan şirketçe beyan edildiği ancak ödenmediğinden bahisle reddedildiği anlaşılmaktadır.

4760 sayılı Kanun’un verginin indirimini düzenleyen 9. maddesinde, ödenen verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar dahilinde ödenecek vergiden indirileceği emredici biçimde düzenlenmiş olup, ikincil nitelikteki mevzuatta da buna paralel olarak söz konusu verginin ödenmesi koşulunun arandığı görülmekle birlikte, bu verginin alıcı mı yoksa satıcı tarafından mı ödeneceği hususlarında mükellefiyetliğin tespiti durumuna göre karar verilmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlığa konu olan somut olayda imalatçıya satılan katkı maddesine ait özel tüketim vergisi mükellefinin satıcı olduğu, bu vergi tutarının alıcı durumundaki davacı tarafından satıcıya ödenmesi halinde, mükellef satıcının bu vergiyi beyan ederek Hazineye intikal ettirmesi gerekmektedir. Söz konusu verginin Hazineye intikal ettirilmemesinde, alıcının ihmal ve kusurunun bulunduğuna ilişkin somut tespit bulunduğunun ortaya konulması hali dışında, mükellef satıcıdan takip ve tahsili yönündeki hukuki mekanizmaların işletilmesi, kanunun ruhuna, hukuk devleti ilkesi ile hukuki güvenlik ilkelerinin bir gereğidir.

Buna göre; davacının madeni yağ üretiminde kullandığı müstahzara ilişkin özel tüketim vergisini mahsup etmek suretiyle tüm faturaların mükellef satıcıya banka havalesi yoluyla ödediğine ilişkin belgelerin dosya kapsamında yer aldığı, üretilen madeni yağın teslimi ile buna ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilerek ödendiği hususunda ihtilaf bulunmadığı, üretime ilişkin yeminli mali müşavir raporunun idareye ibraz edildiği hususları dikkate alındığında, yurt içinden alınan katkı maddesine ilişkin olarak mükellefi tarafından beyan edilerek Hazineye intikal ettirilmeyen özel tüketim vergisinden alıcı durumundaki davacının sorumlu tutulması, yukarıda açıklanan hukuki duruma aykırılık oluşturacağından, dava konusu işlemin iptali gerekirken, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.

6. Emlak Vergisi Kanunu

Üst hakkı sahibi olunan taşınmaz üzerine inşa edilen bina için emlak vergisi nasıl hesaplanır?

(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26.12.2019 tarih ve E:2016/16008 K:2019/7545 sayılı kararı)

Emlak Vergisi Kanunu hükümlerinden emlak vergisini taşınmazın sahibinin ödeyeceği, intifa hakkı tesis edilmesi halinde emlak vergisini malik yerine intifa hakkı sahibinin ödeyeceği, ancak taşınmaz malikinin ve intifa hakkı sahibinin bulunmaması halinde taşınmaza malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Uyuşmazlığın çözümü; üst hakkı sahibinin inşa ettiği binalar yönünden Emlak Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi kapsamında mükellef olarak nitelenip nitelemeyeceğine bağlı bulunmaktadır.

Türk Medeni Kanunu’nun üst hakkına ilişkin hükümleri değerlendirildiğinde, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu kuralına yer verilerek, üst hakkı sahibine inşa ettiği binalar yönünden malik olma yetkisi verilmiştir. Bu durumda, üst hakkı sahibinin bu hakka istinaden inşa ettiği binalar yönünden malik olduğu ve buna istinaden Emlak Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi kapsamında bina vergisinin mükellefi olduğu sonucuna varılmaktadır.

Olayda; davacının orman vasfındaki taşınmazlar üzerinde 01.07.2004 tarihli resmi senetlere istinaden bağımsız ve sürekli üst hakkı sahibi olduğu, anılan taşınmazlar üzerinde üst hakkı kapsamında iki turizm tesisi inşa ettiği, söz konusu turizm tesislerine ilişkin olarak adına 2014 ve 2015 yıllarına ait bina vergisi tahakkuk ettirildiği ve toplamda 277.987,38 TL tutarında bina vergisi ödendiği görülmüştür.

Üst hakkı sahibi olan ve bu hakka istinaden söz konusu binaları inşa eden davacı, Emlak Vergisi Kanunu’nun 3. maddesi kapsamında malik sıfatıyla bina vergisinin mükellefi bulunmaktadır. Ancak bina vergisinin mükellefi olmakla birlikte dosyada mevcut resmi senetlerde binaların üzerinde bulunduğu arsaların mülkiyetinin Hazineye ait olduğu görüldüğünden ve davacı sadece binanın maliki olduğundan, emlak vergisi değerinin hesabında bina normal inşaat maliyetlerine göre bulunan değere arsa değerinin ilave edilmemesi gerekmektedir.

Bu durumda, Vergi Mahkemesi’nce yukarıda açıklanan hususlar gözetilerek bir karar verilmesi gerekirken, üst hakkı sahibi olan davacı şirketin inşa ettiği turizm tesisleri için bina vergisi mükellefi olmasının kanunen mümkün olmadığı ve mükellefiyette hata bulunduğu gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.

Yukarıda özetlenen kararlar ile diğer çok sayıda kararın tam metni, Danıştay Kararlar Dergisinin 2019/3 sayısında yer almaktadır.