1. Önsöz

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın mutfağında hazırlanmayan vergi uygulamalarını içeren kanun tekliflerinin yasalaştıktan sonra, uygulanmasına ilişkin tebliğ düzenlemeleri ele alınırken, bakanlık bürokrasisinde çalışan arkadaşlarımız oldum olası çok zorlanmıştır.

Devletin ekonomik, sosyal veya finansal konulara ilişkin olarak belirlediği hedeflere varmak üzere, Hazine ve Maliye Bakanlığı haricinde kalan farklı kurum veya kuruluşlar tarafından hazırlanan ve nihayet önümüze kanun olarak gelen bu metinlerde, genellikle vergi hukuku jargonunda yer almayan tanım ve terimler kullanıldığı için, bunları anlamlandırmak ve uygulamaya yön verecek şekilde ikincil düzenleme yapmak, gerçekten inanılmaz bir beceri hatta bunun da ötesinde bazen sihirbazlık yeteneği gerektirir.

Geçtiğimiz yılın son çeyreğinde, Merkez Bankasının politika faizlerinde ardı ardına yaptığı indirimler sonucunda, döviz kurlarını tutmak mümkün olmamış, ancak 20 - 21 Aralık’ta yapılan Kur Korumalı Mevduata ilişkin yapılan açıklamaların yanı sıra piyasaların kapalı ve işlemlerin son derece sığ olduğu saatlerde yapılan yoğun satışlar sonucunda, döviz kurlarında ciddi bir düzeyde gerileme sağlanmıştı.

Kur korumalı mevduat hesaplarından yararlanma olanağı başlangıçta sadece gerçek şahıslara tanınarak, söz konusu hesaplardan elde edilecek faiz ve şartların oluşması halinde ödenecek kur farkları gelir vergisinin dışında bırakıldı. Ancak, bu adım yeterli olmadı ki ardından aynı olanaktan kurumların da yararlanması yönünde adım atıldı.

Konuya ilişkin düzenlemeleri içeren 7352 Sayılı Kanun 20 Ocak 2022 tarihinde TBMM’de kabul edildi. Ancak, bu defa da uzunca sayılacak bir süre yayımı beklenmeye başlandı. En nihayetinde Kanun 29 Ocak Cumartesi gününün ilk saatlerinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdi. Ardından aynı gün içinde, Gelir İdaresi Başkanlığının web sitesinde, konuya ilişkin 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Taslağı kamuoyu ile paylaşıldı.

Kur Korumalı Mevduatlara ilişkin düzenlemeler ve uygulamalar, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası yetkisinde bulunmaktadır. Uygulamanın ucundaki birimin ihtiyaçlarına göre kaleme alınan kanun metninde, vergi hukuku anlamında çok ciddi muğlâklıklar bulunmaktadır.

Söz konusu tebliğ taslağını incelediğimizde ise, vadeli TL mevduata dönüşümde uygulanacak kurumlar vergisi istisnasının ne şekilde uygulanması gerektiğine dair kanunda yer alan boşlukların; büyük bir kısmının doldurulmasından büyük bir özenle kaçınıldığı, bazı kısımlarda ima yoluyla telkinlerde bulunulduğu, çok zorunlu hallerde ise yaratıcı çözümler bulunarak, kanunda yer alan boşlukların doldurulmaya çalışıldığı görülmektedir.

Bu çerçevede, ülkemizde deyim yerindeyse post-modern bir anlayışla hazırlanan ilk tebliğ taslağı olduğunu söyleyebiliriz. Ne dersiniz, şimdi hep birlikte tebliğ taslağında yer alan şifreleri çözmeye çalışalım mı?

2. Hangi Bilanço Kalemlerinde İstisnadan Yararlanabilecek?

Öngörülen kurumlar vergisi istisnasından yararlanmak için ilk şart olarak kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yabancı paralarının yer alması gerekiyor. Yani diğer bir ifadeyle geçtiğimiz yılsonu itibarıyla bilançolarında yabancı para bulunmayan kurumların böyle bir istisnadan yararlanma olanağı bulunmuyor.

Akla gelen ilk soru şu oluyor: Bilançolarda bulunan yabancı paralardan ne anlamak icap eder? Bir şirketin aktifinde döviz cinsinden efektif kasası, döviz tevdiat hesapları, yurtdışı banka hesapları, eurobond vb. dövizli menkul kıymetleri, döviz cinsinden çek, senet vb. kıymetli evrakları, yurtdışı veya yurt içinden döviz cinsinden alacakları söz konusu olabilir. Yasal ve ikincil düzenlemeleri inceleyerek yanıtını bulmaya çalışalım.

2.1. Madde Gerekçesi Kafa Karıştırıyor

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 14. maddenin gerekçesinde yapılan açıklamalar şu şekildedir:

“… Kurumların döviz tevdiat ve katılma hesaplarında bulunan yabancı paralarını dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlıkları en az üç ay vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda, dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının son üç aya isabet eden kısmı istisna edilmektedir. Ayrıca, yabancı para cinsinden varlıkların Türk Lirasına çevrildiği tarihte oluşan kur farkı kazançları ile vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları kurumlar vergisinden istisna edilmektedir…”

Maddenin gerekçesinde yer alan ilk cümle son derece net, uygulamadan sadece şirketlerin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan döviz tevdiat ve katılma hesaplarında bulunan yabancı paraların uygulamadan yararlanacağı söyleniyor. Ancak, hemen ikinci cümlede yabancı para cinsinden varlıklar gibi çok geniş bir kavramın kullanıldığı görülüyor ki bu durum ister istemez kafaları karıştırıyor.

2.2. Madde Metninde Yer Alan İfadeler Son Derece Muğlâk

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 14. madde aynen aşağıda yer aldığı gibidir:

“GEÇİCİ MADDE 14- (1) 14//1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığı bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır:”

Yukarıda yer alan madde metninde, “dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak” denildiğinden ötürü, yabancı paradan anlaşılması gerekenin, dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen “yabancı para cinsinden banka hesapları” olması akla çok yakın gelmektedir.

Buna karşın, dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilen hesaplardan kastın, banka hesapları değil “muhasebe hesapları” olduğu da ileri sürülebilir. O zaman madde metninde yer alan yabancı paradan anlaşılması gereken, sadece yabancı para cinsinden banka hesaplarıyla sınırlı kalmayacak olup, bunun dışında kalan yabancı para cinsinden diğer varlıkları ifade ettiğinin de kabulü gerekecektir.

2.3. Tebliğ Taslağından Bir Anlam Çıkarmak Mümkün mü?

Tebliğ taslağında konuya ilişkin yer alan açıklamalar aynen aşağıda yer aldığı gibidir:

“Mükelleflerin 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar ve altın hesapları ile 1/1/2022 tarihinden itibaren (bu tarih dahil) açılacak işlenmiş ve hurda altın hesabı bakiyeleri Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesi kapsamındadır.

Dolayısıyla, söz konusu yabancı paralarını ve altın hesaplarını 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesinde öngörülen süre ve şekilde Türk Lirasına çeviren kurumlar vergisi mükellefleri bu istisnadan yararlanabileceklerdir.

…

Öte yandan, 31/12/2021 tarihi itibarıyla şirket aktifinde mevcut olmakla birlikte, 1211 sayılı

Kanunun ilgili hükmü kapsamında Türk Lirasına dönüşümü yapılamayacak olan alacaklar ve verilen avanslar gibi hesaplarda izlenen yabancı paraların bu kapsamda istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.”

Dikkat edilecek olursa, tebliğ taslağında mükelleflerin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralar ve altın hesaplarının madde kapsamında olduğu belirtilmiş, ancak bunun ne anlama geldiği konusunda herhangi bir açıklamaya yer verilmediği gibi, bilançonun aktifinde yer alan yabancı para cinsinden varlıklardan hangi hesaplarda yer alanların bu istisnadan yararlanacağı yönünde bir belirleme de yapılmamıştır.

Diğer taraftan, tebliğ taslağında hangi hesaplarda olan yabancı paraların uygulamadan yararlanamayacağı konusunda negatif yönde bir belirleme yapıldığını görüyoruz. Tebliğ taslağında yapılan açıklamaya göre, Türk Lirasına dönüşümü yapılamayacak olan alacaklar ve verilen avanslar gibi hesaplarda izlenen yabancı paralar istisnaya konu edilemeyecektir. Mevhum-u muhalifinden hareketle bunların dışında kalan yabancı para cinsinden varlıkların kapsam dâhilinde olabileceği düşünülebilecek olsa da, bu yönde hareket etmek riskli olabilir.

Ayrıca, tebliğ taslağında yer alan örnekleri detaylı olarak incelediğimizde; 40.3.1.1. Bölümündeki Örnek 1’de 31.12.2021 tarihli bilançosunda “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların, aynı bölümde Örnek 2’de “Döviz Tevdiat Hesabında” yer alan yabancı paraların, kur korumalı TL mevduata çevrilmesi durumunda, yasada belirlenen şartlar dâhilinde kurumlar vergisi istisnası kapsamında olacağı açıkça görülüyor.

Tebliğ taslağının 40.4. bölümündeki örnekte ise, “(K) A.Ş. 16/12/2021 tarihinde 10.000.000 ABD Doları satın aldığı ve aynı gün yabancı para hesabına” kaydedildiği belirtiliyor. Bu örnekten söz konusu hesabın efektif döviz kasası olabileceği yönünde bir izlenime kapılmakla birlikte, döviz tutarının büyüklüğü nedeniyle net bir şey söyleme imkânına da sahip değiliz.

Toparlayacak olursak, tebliğ taslağındaki örneklerden hareketle, şirketlerin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan banka hesapları ve döviz tevdiat hesaplarındaki yabancı paraların istisna uygulaması kapsamında olduğunu görüyoruz. Banka hesaplarının yurt içinde olanlarının kabul edileceği açık olmakla birlikte, yurt dışındaki banka hesaplarında bulunan yabancı paraların kapsam dâhilinde olup olmayacağı konusunda netlik bulunmamaktadır.

2.4. İstisnanın Kapsamı Konusundaki Değerlendirmemiz ve Sonuç:

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 14. madde metnine ve gerekçesine göre, kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan döviz tevdiat hesapları ile katılma hesaplarında bulunan yabancı paraların istisna uygulamasından yararlanacağı kesindir. Yurtdışında bulunan banka hesaplarındaki yabancı paraların istisna uygulamasından yararlanıp yararlanmayacağı konusundaki belirsizlik, Merkez Bankası Uygulama Talimatında yapılan değişiklikle giderilmiştir. Buna göre, yurtdışı banka hesaplarında yer alan ABD Doları, Euro ve İngiliz Sterlini hesapları uygulama kapsamına alınmış olup, kurumlar vergisi istisnasından yararlanacaktır.

Kurum bilançolarındaki efektif döviz kasasında bulunan yabancı paralar, yabancı para cinsinden menkul kıymetler ile yabancı para cinsinden kıymetli evrakın uygulamadan yararlanıp yararlanamayacağı konusunda hala bir netlik bulunmamaktadır. Uygulamaya taraf olan kurumların bir an önce konuya açıklık getirmesinde yarar bulunmaktadır.

3. Vade 3 ay mı yoksa 6 ay mı?

Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 14. Maddeye göre, şirketlerin 31.12.2021 tarihli bilançolarındaki yabancı paralarını, en az üç ay vadeli TL mevduata dönüştürmeleri söz konusu istisnadan yararlanmaları için yeterli görülmüştür.

Ancak, Merkez Bankası uygulamasına bakıldığında tüzel kişilere 6 aydan daha az vadeli KKM hesabı açılmadığı görülmektedir. Şirketlerin bir kısmı 6 ay vadeyi uzun gördükleri için beklemeye geçmiş durumdadır.

Şu anda şirketlerin söz konusu istisnadan yararlanmaları için, yabancı paralarını mecburen en az 6 aylık vadeli TL hesaba dönüştürmeleri gerekmektedir. Ancak, Merkez Bankası uygulamada değişiklik yapar ve vadeyi üç ay çekerse, uygulamadan yararlanacak şirket sayısının yanı sıra bozdurularak TL mevduata dönüştürülecek döviz miktarının da artacağını söyleyebiliriz.

4. Hazine ve Maliye Bakanlığının 31.12.2021 Tarihinde Değerlemede Kullanılacak Döviz Kurlarını Beklemeksizin İlan Etmesinde Fayda Var

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu gereğince dönem sonunda yapılacak değerlemelere esas oluşturacak kurların tespit ve ilanı bakanlık tarafından yapılmaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığının, 31.12.2021 tarihinde değerleme işlemlerinde kullanılacak Döviz kurlarını bir an önce tespit ve ilan etmesinde yarar görüyoruz.                                                                                             

5. Kurumlar Vergisi İstisnasının Zarar Olsa Dahi Uygulanması Gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanununu eklenen Geçici 14. Madde kapsamında, şirketlerin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını en geç 17 Şubat 2022 tarihine kadar bozdurarak, kur korumalı vadeli TL mevduat hesabına dönüştürmeleri durumunda;

• 1.10.2021 – 31.12.2021 arasındaki kur farkı kazancı,
• 1.1.2022 – satış tarihi arası kur farkı kazancı,
• Vade sonu faiz veya kar payı geliri,
• Olursa vade sonu kur korumasından kaynaklı Merkez Bankası desteklerinin,

Tamamı kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.

Söz konusu kazançların, kurumlar vergisinden istisna edildiği için, verginin konusunu teşkil etmeyeceklerinden dolayı, zarar dahi olsa kurum kazancından indirilmesi gerekir.

Nitekim geçtiğimiz günlerde, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından “Kurum Geçici Beyannamesinde KVK Geçici Md. 14/1-a Kapsamında Değerlemeden Doğan Kazanç İstisnası Değişikliğine İlişkin Duyuru” yapılmıştır.

Buna göre, “Kurum Geçici Vergi Beyannamesinin Matrah bildirimi kulakçığının Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümüne KVK Geçici Mad. 14/1-a kapsamında değerlemeden doğan kazanç istisnası satırı eklenmiştir.

KVK Geçici Mad. 14/1-a kapsamında değerlemeden doğan kazanç istisnası satırını 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para tutarını 17 Şubat 2022 tarihine kadar TL mevduata veya katılım hesabına dönüştüren mükellefler kullanabilecektir.

5. Kur Değerlemesinde FİFO Yöntemi mi Kullanılacak?

Tebliğ taslağının 40.3.1.1. bölümündeki 2 numaralı örnekte yer alan değerleme yöntemi itiraf etmeliyim ki, uzun yıllardır vergiciliğin içinde olan birisi olarak beni çok şaşırttı. (B) AŞ her nasılsa geçtiğimiz yılın son üç aylık dönemi içerisinde döviz tevdiat hesabı üzerinden yaptığı döviz satışlarının, hangi alışlarına ait olduğunu bilebiliyor ve kendisi aleyhine olacak şekilde dönem içerisinde istisnadan faydalanacak kur farkı kazancını minimize edecek şekilde bir hesaplama yapıyor.

Diğer bir ifade şekliyle, şirket değerleme yöntemi olarak FİFO’yu kullanıyor, bu şekilde daha ucuza aldığı ilk döviz tutarlarını daha önce sattığını varsayarak, istisnaya tabi olmayan geçici vergiye ve kurumlar vergisine tabi tutulacak kur farkı kazancını maksimize ediyor. Ancak, verilen örnekte mükelleflere FİFO kullanılsa iyi olacağı yönünde üstü kapalı bir telkinde bulunulduğu, bu yönde geneli içerecek şekilde bir açıklama yapılmasından da kaçınıldığı görülmektedir.

Oysa, döviz tevdiat hesaplarında bulunan dövizlerin misli mal olarak değerlendirilmesi gerekir. Yani satılan dövizlerin hangi tarihlerde alınan dövizlerden yapıldığını belirlemek imkânsızdır. Bu nedenle, döviz tevdiat hesaplarında dönem içerisinde yapılan alım-satım işlemlerinde, satılan dövizlerin maliyet bedelinin saptanmasında, değerleme yöntemi olarak ortalama maliyet yönteminin kullanılması icap eder.

Dolayısıyla, tebliğ taslağında yer alan örneğin gözden geçirilerek düzeltilmesi ve değerleme yöntemi olarak ortalama maliyet esasının kullanılacağı hususuna tebliğde açıkça yer verilmesinin yerinde olacağını düşünüyoruz.

6. 31.12.2021’deki Yabancı Para Tutarı 2022’de Azalmışsa Ne Olacak?

Tebliğ taslağının kamuoyunda tartışılan konularından birisi de hiç şüphesiz bu konu olmuştur. Yasada öngörülen kurumlar vergisi istisnasından yararlanmak için iki temel şart var. İlk şart olarak kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yabancı paralarının olması gerekiyor. İkinci şart ise şirketlerin 31.12.2021 tarihi itibarıyla bilançolarında bulanan bu yabancı paralarını bozdurarak, Merkez Bankasının çizdiği çerçeve içerisinde kur korumalı vadeli TL mevduat hesabına dönüştürmeleri gerekmektedir.

Şirketlerin 31.12.2021 tarihli bilançosunda bulunan yabancı paralar, 1.1.2022 tarihinden itibaren azalmışsa veya artmışsa ne olacak? Maalesef kanun maddesinin metninde veya gerekçesinde bu duruma ilişkin olarak herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Yani apaçık bir yasal boşluk olduğunu söyleyebiliriz.

Oysa, çok sık çıkan kasa veya ortaklar cari hesaplarını içeren işletme kayıtlarının düzeltilmesine yönelik af yasalarında, sadece dönem sonu bilançolardaki tutarların esas alınacağı söylenmekle yetinilmez, aynı zamanda söz konusu tutarlarda bir azalma varsa azalan tutar kadar yararlanılacağı ifade edilirdi.

Tebliğ Taslağının 40.6.1. bölümünde, düzenleme kapsamında Türk Lirası mevduat ve katılma hesabına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek yabancı para tutarının, mükelleflerin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan tutarı aşamayacağı belirtilmiş olup, esasen bu konuda bir sıkıntı bulunmamaktadır.

Ancak, anılan bölümde verilen örnek ciddi şekilde tartışmaya konu olmuştur. Verilen örnekte 31.12.2021 tarihli bilançosundaki yabancı para hesabında 800 bin ABD Doları olan firmanın, 6 Ocak 2022 tarihinde bu paranın 300 bin dolarlık kısmını mal alımı için kullanarak, 10 Ocak 2022 tarihinde ise bankadan 500 bin dolar kredi çektiğinde, mükellefin faydalanacağı azami istisna tutarının hesapta azalan tutar kadar yani 500 bin dolar olacağı ifade edilmiştir. Banka kredisiyle daha sonra temin edilen tutarların istisna kapsamında dönüşüme tabi tutulmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Tebliğ taslağında yapılan açıklamalarla, mükelleflerin muvazaalı yollara sapmak suretiyle öngörülen istisnadan haksız yere faydalanmasının önüne geçme kaygısını elbette anlıyoruz. Ancak, yasada bulunmayan hususların idare tarafından doldurulmasının da sakıncalarını göz ardı edemeyiz.

Örneğin, örnekteki işlemleri yer değiştirelim. Mükellef kurum, 31.12.2021’de 800 bin dolar parası varken, 6 Ocak 2022’de 500 bin dolar kredi çekmiş olsun, 10 Ocak 2022’de de 300 bin dolar mal ödemesi yapmış olsun, bu durumda ne diyeceğiz? Mükellefe mal ödemesini aldığı krediden değil, 31.12.2022 tarihindeki mevcut bulunan yabancı paralarından mı yaptı diyeceğiz? Yahut oran orantı yaparak, mal ödemelerinin kısmen krediden kısmen de şirketin 31.12.2021 tarihindeki yabancı paralarından yapıldığını mı kabul edeceğiz?

Bu konuda mükelleflerin vergi idaresinin yaklaşımı karşısında dikkatli davranmaları, gerekirse ihtirazi kayıtla beyanname vermelerini önermekten başka bir çare göremiyoruz.

7. Tebliğin Yürürlük Tarihini Gözden Geçirmek Gerekmez mi?

Tebliğ taslağının 2. Maddesinde tebliğin yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği ifade edilmiştir. Oysa tebliğin içeriğine baktığımızda, 40.3.1.1. Bölümündeki Örnek 1’de, “Türk Lirası mevduat hesabının 1211 sayılı Kanunun ilgili hükmü kapsamında açılması şartıyla Türk Lirasına dönüşümün 7352 sayılı Kanunun Resmi Gazete’de yayım tarihinden önce olması istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmeyecektir.” denilmiştir.

Kanunun yayımı öncesinde Merkez Bankası tarafından çizilen çerçevede yapılan işlemlerin dahi istisna uygulamasından yararlandırıldığı, günümüzde ise tebliğ henüz yayımlanmadığı halde söz konusu işlemlerin fiilen yapıldığı da dikkate alındığında, tebliğin yürürlük tarihinin de tüm bu işlemleri kavrayacak şekilde ele alınması gerekir diye düşünüyoruz. Konuya ilişkin soru ve sorunlarınızla ilgili olarak iletişim kurabilirsiniz.

07.02.2022

Bülent Ak
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.

Kaynak: www.MuhasebeTR.com