4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA )Genel Tebliği’nde ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla sağladıkları gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Konu 4No.luGenel Tebliğde tüm yönleri ile ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bu gün yazımızda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinin ülkemiz vergi hukuku ile ilişkisi üzerinde duracağız.

Türkiye’de yürütülen serbest meslek faaliyeti veya benzeri nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin anlaşmalar kapsamında hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesi( elde edilen gelirlerin iki ülkede de vergilenmemesi  bakımından) en önemli konulardan biridir. Söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirin işi yapanın mukimi olduğu ülkede mi yoksa işin yürütüldüğü ülkemizde  mi vergileneceği hususu yapılan çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarıyla esaslara bağlanmıştır. Anlaşmadan anlaşmaya farklılıklar olmakla beraber, aşağıdaki ölçülerden yararlanılarak yetkinin kimde olduğu belirlenmektedir.

- İş yeri ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,

Türkiye’de kalma süresi unsuru, Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması,

veya

- Ödemenin Türkiye’den yapılması unsuru: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da böyle bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit yerden yapılması durumunda,Türkiye’nin vergileme hakkı söz konusu olabilecektir.

İç hukuk uygulaması-genel çerçeve

Çifte Vergilendirmeyi Önleme (ÇVÖ ) anlaşmalarında öngörülen vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin hükümler sonucunda serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi konusunda Türkiye tarafından bir vergilendirme yetkisi elde edilmesi durumunda, bu yetkinin iç hukukta öngörülen vergi hükümlerine uygun olarak kullanılması esastır.

ÇVÖ Anlaşması’nın vergilendirme yetkisini dağıtıcı özelliğinin Türkiye’nin buradan aldığı vergilendirme yetkisinin kullanımı bakımından iki önemli özelliği bulunmaktadır. Türkiye’nin ÇVÖ Anlaşmasına bağlı olarak aldığı bu yetki, anlaşmanın öngördüğü sınırlar çerçevesinde iç hukukta yer alan mevcut vergi hükümleri ve mevzuatı esas alınarak hayata geçirilir. Diğer bir ifade ile anlaşmada Türkiye’ye bırakılan vergilendirme yetkisi tek başına vergilendirme imkânı tanımamakta, Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için iç hukukta da bu konuya ilişkin bir hükmün olması gerekmektedir. Türkiye, iç hukuku kapsamında anlaşmada tanınan vergilendirme yetkisini genişletememekte, ancak yabancı sosyal güvenlik kurumlarından alınan emekli maaşlarında olduğu gibi istisna tanımak ya da faizlerde öngörüldüğü gibi ilgili anlaşmaya nispeten içeride daha düşük oran uygulamak suretiyle daha dar kullanabilmektedir.

Konunun diğer boyutu ise iç hukuk uygulamasının belirli bir gelirin ÇVÖ Anlaşmasındaki nitelendirmesi ile bağlı olmadığıdır. Belirli bir gelir ÇVÖ Anlaşmasında vergilendirme yetkisinin paylaşımına konu olan maddelerden biri kapsamında bir gelir unsuru olarak nitelendirilerek vergilendirme yetkisi mukim ya da kaynak ülke arasında paylaştırılabilir. Anlaşmada vergilendirme yetkisinin paylaşımı sırasında öngörülen gelir unsuru nitelendirmesi vergilendirme yetkisinin iç hukukta kullanılması sırasında bağlayıcı değildir. Anlaşmanın belirli bir gelir unsuru olarak nitelendirdiği gelir, iç hukuk uygulamasında farklı şekilde nitelendirilebilir. Örnek olarak, tüzel kişilerin sunduğu hizmetler açısından ilgili anlaşmada özel hüküm bulunmayan durumlarda anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin maddesinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisini alması halinde verilen hizmetin niteliğinin gerektirmesi koşuluyla iç hukukumuzda bu hizmetten elde edilen gelirlere serbest meslek kazançlarına ilişkin vergilendirme hükümleri uygulanabilecektir. Dolayısıyla, gerçek ve tüzel kişilerin sunduğu serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili anlaşmanın ticari kazançlar ya da serbest meslek kazançları maddesine göre vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye ait olması durumunda bu kazançlar iç hukukumuzda tanımlanan gelir unsurlarına uygun şekilde vergilendirmeye tabi tutulacaktır.

TEVKİFAT UYGULAMASI

İç hukuk hükümleri

Serbest meslek faaliyetleri esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 65 inci maddesinde tanımlandığı şekliyle sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile mümkündür.

GVK’nın 7’nci maddesi uyarınca dar mükellefler açısından serbest meslek kazançlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye'de değerlendirme, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 ve diğerlerinden %20 oranında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu tevkifat oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.

Diğer yandan, GVK’nın 86’ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. KVK’nın 30/9 uncu maddesi uyarınca, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere 30 uncu maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için KVK’nın 24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya 30 uncu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla, GVK ve KVK uygulaması açısından dar mükellefler tarafından Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden tevkifat yapılması durumunda bu kesinti nihai vergilemeyi teşkil edecektir.

ÇVÖ ANLAŞMALARI HÜKÜMLERİ KAPSAMINDA TEVKİFAT YÜKÜMLÜLÜĞÜ

- Faaliyetin Türkiye’ye gelinmeksizin sunulması

Genel kural olarak, diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye'ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca mukim olunan ülkeye aittir. Bu faaliyetler karşılığında elde edilen gelirler üzerinden Türkiye’de vergilendirme yapılmayacağından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.

- Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla sunulması

Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra etmesi dolayısıyla elde edilen gelirleri vergileme yetkisinin ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’ye ait olması durumunda bu faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

- Hizmet ya da faaliyetin belirli süreden fazla olması

Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye'de bir iş yeri ya da sabit yer olmaksızın icra etmesi sırasında hizmet ya da faaliyetlerin ilgili ÇVÖ Anlaşması’nda öngörülen süre unsurunu aşması durumunda bu hizmet ya da faaliyetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin vergileme yetkisinin Türkiye’ye ait olması gündeme gelecektir. Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Ancak, alınan hizmet ya da faaliyetin temini sırasında serbest meslek faaliyeti sözleşmesi uyarınca; hizmetin Türkiye’de ifa edilmemesi, hizmet konusunun bir gayri maddi hak teşkil etmemesi veya hizmetin Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti durumlarında hizmeti alan taraf vergi kesintisi yapmayacaktır.

Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir. Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/mal müdürlüğüne verilmesi gerekmektedir. Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi dairesine/mal müdürlüğüne verilmesi yeterli olacaktır. Aynı dönemde vergi kesintisi yapılmaması gereken birden çok hizmet alımı söz konusuysa, vergi sorumlularınca tek bir 2 no.lu form doldurularak, bu formun ilgili olduğu 1 no.lu formu dolduran hizmet sunucularının isim listesi de eklenmek suretiyle vergi dairesine/mal müdürlüğüne verilebilir.

Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan, vergi sorumlusu sıfatıyla önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.

Diğer taraftan, Türkiye'de icra edilen serbest meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin olarak sözleşme ya da ödeme yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya tüzel kişinin Türkiye'de ÇVÖ Anlaşması’nda öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmama durumu açıkça bilinemiyorsa ya da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi sorumluları vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar.

- Ödemenin Türkiye’den Yapılmış Olması

İsveç Anlaşması gibi sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmalarımızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden iş yerine/sabit yere ve faaliyetin süresine bakılmaksızın iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

İade başvuruları

Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine/mal müdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir düzenleme yoksa düzeltme zamanaşımı içinde başvurabileceklerdir.

Mukimlik belgesi ve tebliğin ekinde yer alan 3 no.lu form ibraz edilmek suretiyle yapılacak iade başvuruları iç mevzuat hükümlerimize göre sonuçlandırılır. Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK

https://www.dunya.com/kose-yazisi/yurt-disindan-saglanan-serbest-meslek-hizmetleri-ve-vergileme-cvoa-hukumleri-ve-ic-hukuk/661721