Makalemizde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezası, yargı kararları ve farklı görüşler çerçevesinde değerlendirilecektir. İlk olarak mevzuat hükümlerinden bahsedilecek akabinde yargı kararlı ve son olarak yargı kararları ve farklı görüşler çerçevesinde genel değerlendirme yapılacaktır.

1. MEVZUAT

VUK’un 232’nci maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, serbest meslek erbabına, kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca sayılan kişiler dışında kalan ve belli bir bedeli aşan emtia satışı ve yaptıkları iş karşılığında ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satış ve işler için de fatura vermek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

VUK’un vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının ikinci bölümü usulsüzlük cezalarına ilişkindir.

VUK’un 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dahil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 500 TL)  Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüş olup bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 (534 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2022’den itibaren 250.000 TL) Türk lirasını geçemeyeceği belirtilmiştir.

Sözü edilen Kanunun aynı maddesinde; “Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Muhtelif Cezayı İstilzam Etmesi” başlıklı 336’ncı maddesinde; “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” Hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340’ncı maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmü yer almaktadır.

VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374’üncü maddesinde 353 maddesi uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl ceza kesilebileceği belirtilmiştir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanununun (TCK) “Fikri içtima” başlıklı 44’üncü maddesinde; “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.” Hükmü yer almaktadır.

2. YARGI KARARLARI

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/759 Esas, 2021/372 Karar No.lu kararında; “… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı… Kanunda ceza kesilebilmesi için öngörülen koşullar bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan fail cezalandırılamayacağından davacı adına 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır… 2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/593 Esas, 2020/1010 Karar No.lu kararında; “…Yukarıda yer verilen düzenlemeye göre, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının somut bir şekilde tespit edilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinin kabulü gerekmektedir. Bununla birlikte uyuşmazlık konusu olayda davacının envanter dengesi kurularak bir takım hesaplamalar yapıldıktan sonra belgesiz alışların olduğu sonucuna varılmak suretiyle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuken itibar edilebilecek somut bir tespite dayandığından söz edilemeyecektir. Bu durumda, belgesiz mal alışlarının olduğu hususunda yeterli tespit olmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/87 Esas, 2019/708 Karar No.lu kararında; “…Öte yandan, ceza zamanaşımı süresi içerisinde belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde her zaman özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün olup hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği yolundaki değerlendirmenin, 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukukun etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır. Bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluştuğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli olduğundan, belgesiz mal alışlarına ilişkin hukuken geçerli bir biçimde tespitte bulunulup bulunulmadığı yönünde yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden, kararın bu yönüyle de bozulması gerekmiştir. Daire yukarıdaki gerekçeyle davalının temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuş, davacının temyiz istemini bu nedenle reddetmiştir… 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2007/243 Esas, 2008/189 Karar No.lu kararında; “… Mersin Vergi Mahkemesi 13.10.2005 günlü ve E:2004/1888, K:2005/1319 sayılı kararıyla… öte yandan söz konusu kayıt dışı hasılat için belge düzenlemediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, bu cezanın kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, fiil ile fail arasındaki bağlantının bütün unsurlarıyla açıklıkla saptanması gerektiği, olayda ise bu şekilde yapılmış somut bir tespit bulunmayıp, kredi kartıyla yaptığı satışlardan bir kısmı için fatura düzenlemediği görüşüyle ceza kesildiğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle, davanın vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddine, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar vermiştir… Mersin 1. Vergi Mahkemesinin 11.4.2007 günlü ve E:2007/43, K:2007/669 sayılı ısrar kararı, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir…” Hükmü yer almaktadır.

— Vergi Dava Daireleri Kurulunun 1999/338 Esas, 2000/82 Karar No.lu kararında; “…213 sayılı Yasanın 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, bu fıkrada belirtilen ve verilmesi ve alınması gereken belgelerin verilmediği veya alınmadığının saptanması halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Yükümlü adına bu kural uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olup faturaların verilmediği yolunda yasanın aradığı anlamda bir tespit olmaksızın varsayıma dayanılarak kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüne İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 15.4.1999 günlü ve E:1999/171, K:1999/125 sayılı ısrar kararının; özel usulsüzlük cezası yönünden bozulmasına…” Hükmü yer almaktadır.

— Danıştay 4. Dairesinin 2016/10419 Esas, 2021/998 Karar No.lu kararında; “…İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; “… akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen (3.637,62+ 2.507,84) 6.145,46 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezaları yönünden; gerçeğe uygun belge düzenlemeyen, vermeyen ve almayanın birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespit edilmemesi, uygulanan cezanın idarenin özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşmış olmasına dayandırılması karşısında, cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurlarıyla oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı… Temyize konu …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının Hasan Şahin’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA…” Hükmü yer almaktadır.

— Danıştay 3. Dairesinin 2019/6121 Esas, 2021/152 Karar No.lu kararında; “…Davacının söz konusu faaliyetinden elde ettiği faiz geliri için fatura düzenlememesi nedeniyle 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği hususunda somut bilgiler ihtiva eden bir tespit yapılmadığından, yazılı gerekçeyle özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir…” Hükmü yer almaktadır.

3. DEĞERLENDİRME

Söz konusu değerlendirme farklı görüşler kapsamında dört başlık altında yapılacaktır.

3.1. Belgeleri Düzenlemek veya Almak Zorunda Olanların Hukuken Geçerli Bir Biçimde Fiilin Tüm Unsurlarını Kapsayacak Şekilde Tespit Edilip Edilmemesi

VUK’un 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında söz konusu belgeleri düzenlemeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesi öngörülmektedir.

Fatura ve benzeri belgenin düzenlenmesi gerektiği bir işlemde iki taraf olup bunlardan birisi alıcı diğeri de satıcıdır.

Yargı kararları incelendiğinde VUK’un 353’üncü maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için satılan malın veya yapılan hizmetin hem satıcısının hem de alıcısının hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmesi gerekmektedir.

Ceza yaptırımına bağlanmış olan bir fiilîn unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için geçerli olacağı yargı kararlarında belirtilmiştir.

Bu kapsamda yargı kararları incelendiğinde belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmiş olması durumunda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, aksi durumda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmektedir.

3.2. VUK’un “Suçlarda Birleşme” Hükmü ile TCK’nın “Fikri İçtima” Hükümlerinin Karşılaştırılması

Hükümlerinin mahiyeti itibariyle herkese veya her olaya uygulanması mümkün olan kanunlara genel kanun denilmektedir. Buna mukabil belli kişilere veya belli olaylara uygulanan kanunlara ise özel kanun denmektedir.

Bu kapsamda TCK genel kanun iken VUK özel kanun kapsamına girmektedir. Bu kapsamda VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı maddesi varken TCK’nın “Fikri içtima” hükümleri uygulanamaz. VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340’ncı maddesinde; “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmü yer almakta olup söz konusu fiil kapsamında vergi ziyaı cezası kesilmesi veya diğer kanunlarda yer alan cezaların uygulanması özel usulsüzlük cezasının kesilmesine engel değildir.

3.3. Aynı Fiilden Dolayı Kesilen Özel Usulsüzlük ve Vergi Ziyaı Cezasının Mükerrer Ceza Yönünden Değerlendirilmesi

VUK’un 353’üncü maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği belirtilmiştir.

Özel usulsüzlük cezası usul hükümlerine istinaden kesilmekte iken vergi ziyaı VUK’un 341’inci maddesinde belirtildiği üzere mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi üzerine kesilmektedir.

Söz konusu aynı fiil kapsamında özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının kesilmesi mükerrer cezalandırma olarak değerlendirilemez.

3.4. Gerçekleştiği Vergilendirme Döneminden Sonraki Zaman Diliminde Özel Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi

Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353’üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir hüküm bulunmamaktadır.

Fakat VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı 374’üncü maddesinde 353 maddesi uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl ceza kesilebileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda söz konusu fiilin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde özel usulsüzlük cezasının kesilmesine engel bir durum bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan 4 başlığı toparladığımızda;

– VUK’un “Suçlarda Birleşme”  hükmü ile TCK’nın “Fikri içtima” hükümlerinin karşılaştırılması kapsamında yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Aynı fiilden dolayı kesilen özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının mükerrer ceza yönünden değerlendirilmesi yönünden yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde özel usulsüzlük cezasının kesilmesi yönünden yukarıda açıklandığı üzere özel usulsüzlük cezası kesilmesini engelleyen durum bulunmamaktadır.

– Yukarıda açıklandığı üzere yargı kararlarında belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli bir biçimde fiilin tüm unsurlarını kapsayacak şekilde tespit edilmiş olması durumunda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, aksi durumda VUK’un 351’inci maddesi kapsamında özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmiştir. Söz konusu kanun maddesinde düzenlemeyen ve almayanların her birine ifadesi yer almakta olup alıcı veya satıcı taraflarından birinin tespit edilememesi yargı kararlarında özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde engel oluşturmaktadır. Diğer yandan hukuken geçerli bir biçimde özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerektiğine ilişkin tespit yapılması fakat alıcı veya satıcı taraflarından birinin tespit edilememesi sebebiyle özel usulsüzlük cezasının kesilmemesi eşitlik ilkesine aykırı olacağı düşünülmektedir.

Yasin TOPAL
Vergi Müfettişi

https://www.alomaliye.com/2022/08/14/vuk-353-maddesi-1-inci-fikrasinin-degerlendirilmesi/

KAYNAKÇA

1- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

2- 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu

3- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/759 Esas, 2021/372 Karar No.lu kararı

4- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/593 Esas, 2020/1010 Karar No.lu kararı

5- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/87 Esas, 2019/708 Karar No.lu kararı

6- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2007/243 Esas, 2008/189 Karar No.lu kararı

7- Vergi Dava Daireleri Kurulunun 1999/338 Esas, 2000/82 Karar No.lu kararı

8- Danıştay 4. Dairesinin 2016/10419 Esas, 2021/998 Karar No.lu kararı

9- Danıştay 3. Dairesinin 2019/6121 Esas, 2021/152 Karar No.lu kararı