Ceza yargılamasında geçen adı ile VUK’ a muhalefet ( Fiil Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmediği için böyle bir nitelendirme yapılmaktadır.) Vergi Usul Kanunu’nda geçen adı ile vergi kaçakçılığı suçları seçimlik hareketli suçlardır. Bu suç tipinde ceza yargılamasına konu olan en yaygın fiillerden bir tanesi sahte belge kullanma fiilidir. Yazımızda sahte belge kullanma fiiline bağlı olarak suçun tamamlandığı tarih, doktrinde yer alan yaygın görüş ile yargısal içtihat dâhilinde değerlendirilecek olup, konu hakkındaki görüşlerimiz gerekçeleriyle birlikte açıklanmaya çalışılacaktır.

Ceza yargılaması açısından suçun tamamlandığı yani hukuki zeminde ihlalin oluştuğu an, suçta ve cezada kanunilik prensibi gereği uygulanacak yaptırıma, usul ve esaslara ilişkin oldukça önem arz etmektedir. Ayrıca suçun icra hareketlerine başlanmasına müteakip suçun tamamlandığı tarihin takdir ve tespiti Türk Ceza Kanunu’nun bazı özel hükümleri gereği temel cezanın tespitinde bağlayıcı nitelik arz etmektedir.

Kanun koyucu sahte belge kullanma fiilini 213 sayılı VUK’ un 359. maddesinde seçimlik hareketli suç olarak tanımlamakla birlikte düzenlenen sahte belgenin kullanılmasının ne anlama geldiğine yönelik gizleme fiilinde olduğu herhangi bir belirleme yapmamıştır. Bu nedenle sahte belge kullanma fiilinde suçun oluşumuna ilişkin birtakım tereddüt ve duraksamalar yaşanabilmektedir. Bu aşamada sahte belge kullanma fiili nedeniyle suçun tamamlanma anına yönelik birtakım sorular gündeme gelebilmektedir.

Doktrinde sahte belge kullanma fiilinde suçun işlendiği tarihe yönelik farklı açıklamalar yer almaktadır.

Sn. BAYAR, sahte belgenin kasıtlı bir şekilde kabulü ile kullanma hareketinin gerçekleşmiş olacağını iddia etmektedir. Bu görüşe, sahte belge kullanma fiili kaynaklı vergi suçlarında korunması gereken hukuki yararlardan birinin belgeye güvenirliğin tesisi adına finansal sistemin istikrarı ve sürdürebilirliğini sağlamak amacıyla kamu düzenin tesisi olduğu kabulünde, düzenlenen sahte belgenin düzenleyicisi açısından böyle bir ihlalin oluşacağı çünkü belgeyi salt kabul fiilinin suçun oluşumu için yeterli olamayacağı görüşü ile iştirak etmemekteyiz. Netice itibarıyla madde metninde suç olarak kabul eden fiilin,  maddi unsurunun vücut bulması için hareket aşamasındaki icraı fiillerin illiyet bağı dâhilinde bir neticeye bağlanması gerekmektedir. Düzenlenen sahte belgenin salt kabulü ile gerek fiili açıdan gerekse de hukuki açıdan herhangi bir netice doğurmamaktadır.

Sahte belge kullanma fiilinde suçun işlendiği tarihe yönelik olarak en yaygın görüş, sahte belgenin kabulü ile birlikte ilgili belgenin yasal defter kayıtlarına intikali ile oluşacağı yönündedir. (Bkz.: KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları, İstanbul, 2007, s. 286, 287, ŞENGÖZ, Yunus, Vergi Ceza Hukukunda Kaçakçılık Suçunun Suç Tarihi, Dava Zamanaşımı Süresi ve Başlangıcı, Vergi Sorunları Dergisi, Y: 31, S:233, Ankara, 2008, ÖZEN, Mustafa, Vergi Suçları ve Kabahatleri, Ankara, 2014, s. 37, KIZILOT/KIZILOT’ dan aktaran, KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara, 2011, s. 89, ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 6. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2012, s. 491, CANDAN, Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Ankara, 2010, s. 366)

            Bu görüşü savununlar, sahte belge kullanma fiilinde vergi zıyaı şartının 4369 sayılı kanun ile kaldırıldığını, bu suçun zarar suçu olmaktan çıkıp tehlike suçu olduğunu ve sahte belgenin yasal defter kayıtlarına intikali ile kullanma fiilinin gerçekleşeceğini öne sürmektedir. Ayrıca Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2013/2593 E., 2014/21446 K. Sayılı kararında Üye Sn. Uğur tarafından yazılan muhalefet şerhinde, belgenin yasal defterlere kaydedilmesi ile birlikte hukuki alemde sonuç doğurmaya başladığını, ilgili kaydın kullanan mükellef dışında karşıt inceleme vb. işlemlerde başka kimseler için de hüküm ifade ettiğini, durum böyleyken kullanma fiili için beyannameye intikalin şart olmadığını belirtilmiştir.

            Doktrinde yer alan ve yukarıda yer verilen yaygın görüşe, vergi kaçakçılığı suçlarında daha önce yapılan düzenleme ile vergi zıyaı şartının kaldırılmasının esasa yönelik bir düzenleme olduğu, suçun oluşumu açısından şekli anlamda herhangi bir hüküm ifade etmediği, netice itibarıyla beyannameye dâhil edilen belge tutarlarının her durumda vergi zıyaı doğurmadığı, bir an için suçun tamamlandığı tarihin sahte belgenin yasal defterlere kaydedildiği tarih olduğu kabulünde bunun Anayasa Md.10 “Kanun Önünde Eşitlik” hükmü gereği eşit ve adil olmadığı, sahte belgeyi yasal defterine kaydedip herhangi bir sebeple beyannameye dâhil etmeyen biri ile hem yasal deftere kaydedip hem de beyannamede kendi lehine mali avantaj sağlayan kişinin aynı ceza rejimine tabi olmasının hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağı, yasal deftere kayıt ve beyannameye intikalin hukuki tavsifinin farklı olması gerektiği, kişinin sahte belgeyi yasal defterine kaydetmek suretiyle suçun icra hareketlerine başlamakla birlikte en azından vergilendirme açısından kendi için ancak bu belgenin beyannameye intikali ile neticenin gerçekleşeceği, kişinin yasal defterlerine kaydettiği sahte belgenin üçüncü kişilerin hukuki iş ve işlemlerine etki doğurmasının kişi için bir sonuç ifade etmediği, ceza siyaseti ve yasaları gereği bir suçun icrai bir şekilde işlenilmesi netice ile mümkün olacağı, sahte belge kullanma fiilinde hareket ile neticenin birbirinde ayrışık bir konumda olduğu, suçun sabit olması açısından başlanan hareketin neticesinin gerçekleşmesi gerektiği gerekçeleriyle iştirak etmemekteyiz. 

            Sn. OK ve Gündel’e göre, sahte belge kullanmanın ancak belgenin hukuki sonuçlarında yararlanmak ve mali yönde bir avantaj sağlamakla mümkün olacağını, fiiliyatta sahte belgenin her ne kadar kanuni şartları oluşmasa da deftere kaydedilmeden de beyannameye intikalinin olabileceği ifade edilerek sahte belgenin salt yasal deftere kaydedilmesi fiilinin sahte belge kullanma olarak nitelendirilemeyeceği yönündedir. Söz konusu görüşe, sahte belgenin salt yasal defterlere kaydedilmesinin kullanma fiili yönünden yetersiz olduğu noktasında iştirak etmekteyiz. 

            Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 2013/2593 E., 2014/21446 K. Sayılı kararında, suç tarihinin tespitine ilişkin sahte belgelerin kurumlar vergisi beyannamesinde kullanılmasından hareket ederek suç tarihini beyannamenin verilmesi gereken son tarih olduğunu belirterek suçun tamamlanması için sahte belgenin beyannameye intikalinin gerçekleşmesi gerektiğine hükmetmiştir.

             Sahte Belge Kullanma Fiilinden Suçu Tamamlandığı Tarihe Yönelik Genel Değerlendirmemiz;

            Seçimlik hareketli suçlardan birisi olan vergi kaçakçılığı suçunda hukuki ihtilaflara ve ceza yargılamasına en fazla konu fiillerden biri de sahte belge kullanma fiilidir. Suça ilişkin madde metni tarihsel süreç içerisinde birtakım değişikliklere uğramış olmakla birlikte bunlar arasında en dikkat çekeni 4369 sayılı kanun ile suçta vergi zıyaının suçun unsuru olmaktan çıkarılmasıdır. Esasında bu unsur mevut iken yazımıza konu husus daha açık ve net bir özellik arz etmekteydi. Suçun bu unsurunun madde metninde çıkarılması ile birlikte suçun sübutuna ilişkin birtakım fiillerin hukuki nitelendirilmesinde birbirinin zıttı görüşler ortaya atıldı. Yazımızın önceki bölümlerinde bu görüşlere ve Yüksek Mahkemenin konuya yaklaşımına yer verdik.

            Sahte belge kullanma fiilinin kanun koyucu tarafından suç olarak nitelendirilmesi ile muhafaza edilmeye çalışan hukuki yarar, kamu düzeni ve kamu yararıdır. Kanun koyucu bir yandan yasal şartları haiz bir belgenin finansal ve mali sistemin güvenilirliğini ve devamını sağlamak adına kamu düzeni hedef tutup, bir yandan da vergilendirme yoluyla hazinenin gelirlerindeki kayıp ve kaçağı önlemek adına kamu yararının tesisini amaçlamaktadır. Bu nedenle suça dayanak teşkil eden bir fiilden bahsedebilmemiz için her iki hukuki yararın ihlali sonucunu doğuracak neticenin gerçekleşmesi gerekmektedir. 

            Yargıtay Ceza Genel Kurulu 08.11.2003 tarih ve E:2003/9-261, K:2003/274 sayılı kararı ile, “Neticesi hareketten ayrı olan suçlarda ise, suçun tamam olması için ihlali belirtilen hareketten başka kanuni tarifte yer alan neticenin de gerçekleşmesi lazımdır; böylece suç, bu neticenin gerçekleştiği yer ve zamanda işlenmiştir, zaman aşımı açısından da o andan itibaren işlemeye başlar.” Şeklinde açıklamalara yer vermiştir.

Her ne kadar neticenin hedeflenen her iki hukuki yararın ihlali ile gerçekleşeceği tarafımızca ileri sürülse de fiilin hukuki yararlardan sadece birinin ihlali ile sonuçlanmasının hukuk düzeni dahilinde mutlak sorumsuzluk olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Esasında cezai sorumluluğun kapsamı ve sonuçları adil, fiil ile orantılı ve eşit bir uygulama sunmalıdır. 

            Kanaatimize esas teşkil eden düşünce tam olarak, sahte belge kullanma fiili neticesinde devam eden işlemlerde salt yasal deftere kayıt fiili ile sahte belgenin hem yasal defterlere kayıt hem de beyannameye intikal fiilinin aynı cezai müeyyide ve sorumluluğu ile sonuçlanmamasına yöneliktir. Bu nedenle her iki fiilin hukuki tavsifinin olayın özelliğine göre farklı bir şekilde yorumlanması ve buna göre hüküm kurulmasıdır. Tam bu noktada özellikle salt yasal deftere kayıt hareketinin hukuken teşebbüs olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği, failin tamamen kendi iradesi ile nedamete kapılıp sahte belgeyi beyannamelerine yansıtmamasının ceza kanunları gereği gönüllü vazgeçme olarak kabul edilip edilemeyeceği soruları gündeme gelebilmektedir. Kanaatimiz, sahte belge kullanma fiili vergi kaçakçılığı suçuna teşebbüs gerek hukuki gerekse de fiili olarak mümkün olacağı yönündedir. Keza genel hüküm niteliğindeki Türk Ceza Kanunu’nda gönüllü vazgeçme hükümleri dikkate aldığımızda bunun da mümkün olabileceğini düşünmekteyiz.

            213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda 5281 sayılı kanunun 44. maddesine istinaden yapılan değişiklikle kaçakçılık suçuna teşebbüse ilişkin hükümler mülga edilmiştir. Cari olarak Vergi Usul Kanunu’nda kaçakçılığa teşebbüs fiiline ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. 213 sayılı VUK vergi kaçakçılığı suçları bakımından özel kanun niteliğinde olup, bu kanunda sahte belge kullanma fiili nedeniyle oluşan kaçakçılık suçuna teşebbüs hali hüküm altına alınmamıştır. Bu nedenle vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin genel kanun olan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri dâhilinde değerlendirme yapılması gerekmektedir.

            5231 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 35. Maddesinde, “Kişi, işlemeyi kastettiği bir suçu elverişli hareketlerle doğrudan doğruya icraya başlayıp da elinde olmayan nedenlerle tamamlayamaz ise teşebbüsten dolayı sorumlu tutulur.” hükmü yer almaktadır. Ayrıca aynı kanunun “Gönüllü Vazgeçme” başlıklı 36. maddesinde, “ Fail, suçun icra hareketlerinden gönüllü vazgeçer veya kendi çabalarıyla suçun tamamlanmasını veya neticenin gerçekleşmesini önlerse, teşebbüsten dolayı cezalandırılmaz; fakat tamam olan kısım esasen bir suç oluşturduğu takdirde, sadece o suça ait ceza ile cezalandırılır.” denilerek cezai sorumluluğun kapsamı ve yöntemi hüküm altına alınmıştır.

            Kanaatimizce Türk Ceza Kanunu’nun yukarıda yer verilen hükümleri, sahte belge kullanma fiilinde suçun oluşumuna ilişkin süreçte hüküm ifade edebilecek mahiyettedir. Şöyle ki,  yasal şartları haiz sahte bir belgenin mükellef tarafından kabulü neticesinde fail suçun icra hareketlerine başlamakla birlikte suç itibarıyla netice görüşümüze göre gerçekleşmemiştir. Bu noktada, failin neticenin gerçekleşmemesine yönelik iradesi önem arz etmektedir. Bir an için failin kişisel iradesi dışında neticenin gerçekleşmediği (vergi idaresinin uyarısı üzerine işlem tesis etmesi gibi) varsayımında fiil teşebbüs aşamasında kalmış kabul edilmelidir. Netice itibarıyla temel ceza, ceza kanunu teşebbüs hükümleri dahilinde verilmelidir. Mükellefin tamamen kendi iradesi ile daha önce aldığı ve yasal defterlerine kaydettiği sahte belgeyi nedamet duygusuna kapıldığı ya da kabul edilebilir başkaca sebepleri olduğu kabulünde vakıa ceza kanununun gönüllü vazgeçme hükümleri dahilinde değerlendirilip teşebbüs hali kabul edilmemelidir. Ceza yargılamasındaki bu anlayış bir yandan failin kaçakçılık suçlarına yönelik ceza hükümleri ile korunması gereken hukuki yararlardan herhangi birinin ihlalini cezalandırırken, bir yandan da ihlalin her ikisinden birini gerçekleştiren kişiyi her ikisini gerçekleştiren karşısında eşit ve adil bir şekilde yargılamış olmaktadır. Netice itibarıyla mutlak sorumluluk ve mutlak sorumsuzluk yargılama aşamasında samimi beyanlara, somut delillere ve olayın oluş biçimine göre yargılama makamı tarafından değerlendirilip temel ceza hukuk normları esasında tespit edilir. 

            Neticeten, bu yazımızda sahte belge kullanma fiilinde suçun sübutuna ve temel cezanın belirlenmesindeki usul ve esaslara yönelik görüşlerimiz ortaya konulmuştur. Şunu belirtmeliyiz ki,  vergi kaçakçılığı suçları teknik bilgi ve ihtisas gerektirmesi, suça ilişkin bir özel düzenleme olması ve ekonomik suç vasfının bulunması nedeniyle uygulamada birtakım farklılıkları da beraberinde getiriyor. Esasında bunu aşmanın en kısa ve en basit yolu,  herhangi bir duraksamaya veya tereddüde imkân vermeyecek şekilde sahte belge kullanma fiilinde suçun oluşumunun gizleme fiilinde olduğu gibi yasal düzenleme hüküm altına alınmasıdır. Samet Yücel

Kanun Kraldan ; Kural Karardan Üstündür…

https://piyasaraporu.com/koseyazarlari/koseyazisi/216#.Yx7v6p4qE_I