Vazgeçilen alacağın vazgeçmeden önceki (geçmiş yıl/yıllar) zararlar ile itfa edilebilmesinin hukuken mümkün olmadığı, vazgeçilen alacağın ileriye dönük olmak üzere üç yıla ilişkin ilgili yıl mali zararından mahsup edilmesi gerektiği hk.

İstemin Konusu: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 12.12.2018 tarih ve E:2018/505, K:2018/1652 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı şirket tarafından, 2016 yılına ilişkin olarak ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden 251.302,37 TL tutarındaki kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Kayseri Vergi Mahkemesince verilen 12.01.2018 tarih ve E:2017/308, K:2018/53 sayılı kararda; davacı şirketin teknik iflasla karşılaşmaması ve faaliyetlerinin devamı için, davacı şirketten 2.649.238,90 TL alacaklı olan ve davacı şirketin ortağı olan ... Fabrikası A.Ş. tarafından işbu alacağının tahsilinden vazgeçildiği, bu doğrultuda vazgeçilen alacak tutarının özel karşılık hesabına alındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesi uyarınca özel karşılık hesabına alınan miktarın ticari zararla mı yoksa mâli zararla mı itfa edilmesi gerektiği hususunda talep edilen özelgeye süresinde cevap verilmemiş olması nedeniyle söz konusu miktarın zararla itfa edilemediği ve gelir olarak kaydedildiği, bu nedenle 2016 hesap dönemine ilişkin olarak ihtirazı kayıtla kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği, davacı tarafından "geçmiş yıl zararlarının da itfa kapsamında olduğu, ancak özelge talebine süresinde cevap verilmeyerek bu imkanın ortadan kaldırıldığı"nın iddia edildiği, 213 sayılı Kanun'un 324. maddesine göre, sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınacağı, bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak 3 (üç) yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına aktarılacağı ve ancak bu suretle vergiye konu olabileceği, sulh akdi için Borçlar Kanunu'nda bir şekil şartı belirlenmediği, sadece tarafların uygun rızasının arandığı, dava konusu olayda da davacı şirketin açık rızası ve davacı şirketin ortağı olan firmanın aldığı karar ile alacaktan vazgeçmenin hukuken gerçekleştiği, vazgeçilen alacağın, davacı şirketin defterlerinde özel karşılık hesabına alındığı, bu anlamda anılan 324. maddenin gereğinin de yerine getirildiği, ancak, 213 sayılı Kanun'un 324. maddesinde yer alan düzenleme ile ileriye dönük olmak üzere söz konusu 3 (üç) yıla ilişkin zararlar ile itfa etme imkanının getirildiği, vazgeçilen alacağın vazgeçmeden önceki (geçmiş yıl/yıllar) zararlar ile itfa edilebilmesinin hukuken mümkün bulunmadığı, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen tutarın ise 3 (üç) yılın sonunda kâr hesabına aktarılması ve vergilendirilmesi gerektiği açık olduğundan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Davacı tarafından, uyuşmazlığa ilişkin özelge talebinin davalı İdarece 2016/4. dönemi geçici vergi beyannamesi verildikten ve 2016 yılına ilişkin mali tabloların genel kurulda kabul edilmesinden sonra cevaplandırıldığı, tamamı kâr hesabına intikal ettirilmiş bulunan 2.649.238,90 TL tutarındaki karşılık hesabı ile ilgili muhasebe kayıtlarında bu nedenle bir düzeltme yapılamadığı, ihtirazı kaydın öncelikle 2014 hesap döneminde vazgeçilen alacak tutarı için oluşturulan özel karşılık hesabının 2014 yılında mevcut olan geçmiş yıl zararlarıyla itfa edilmesi gerekliliğine ilişkin olduğu, ancak Mahkemece bu talebin reddedildiği, ihtirazı kayda konu ikinci hususun ise, özel karşılık hesabının, alacağın vazgeçildiği dönemden sonra oluşan ticari zararlarla itfa edilmesi gerekliliğine yönelik olduğu, Mahkemece özel karşılık hesabının 2014 yılından sonra 2015 ve 2016 yıllarında oluşan ticari zararla itfa edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak herhangi bir değerlendirme yapılmadığı, ortak olan şirketin alacağının tahsilinden vazgeçmesi sebebiyle oluşturulan özel karşılık hesabının 213 sayılı Kanun'un 324. maddesi kapsamında olduğunun Mahkemece de tasdik edildiği, anılan madde kapsamında vazgeçilen alacak için oluşturulan özel karşılık hesabının itfa edileceği zarar tutarının ticari bilanço zararı olduğu, 213 sayılı Kanun'un vazgeçilen alacakları da ihtiva eden "Değerleme"ye ilişkin üçüncü kitabının ticari bilançonun oluşumuna dair hükümleri ihtiva ettiği, ekonomik sıkıntının temel göstergesinin ticari bilanço zararı olduğu, ticari bilanço kârı bulunmakla birlikte istisna ve indirimlerden yararlanması sebebiyle beyanname üzerinde mâli zararı çıkan bir mükellefin durumu değerlendirildiğinde, vazgeçilen alacak tutarına ilişkin özel karşılık hesabının beyanname üzerinde çıkan mâli zarar tutarı ile itfa edilmesi gerektiğini söylemenin Kanun'un amacına ters düştüğü belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi karanının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Karar: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. bendinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 2. bendinde ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tanımlanmış ve ticari kazancın tespitinde, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından öncelikle "şirketin teknik iflasa uğramaması için vazgeçilen alacağın özel karşılık hesabına alınıp alınmayacağı ile hangi yılın zararından mahsup edileceği" hususunda davalı idareden özelge talebinde bulunulduğu, akabinde "özel karşılık hesabına alınan vazgeçilen alacağın ticari zarardan mı mâli zarardan mı mahsup edileceği" hakkında ikinci kez özelge talebinde bulunulduğu, ancak Vergi Mahkemesince ilk özelge talebine konu "geçmiş yıl zararlarından mahsup edilip edilemeyeceğine" ilişkin olarak değerlendirme yapılmak suretiyle hukuki ihtilafın sonuçlandırıldığı anlaşılmaktadır.

Öncelikle, Vergi Mahkemesince; vazgeçilen alacağın geçmiş yıl zararlarından mahsup edilemeyeceğine ilişkin değerlendirmesi hukuka uygun olmakla birlikte, "özel karşılık hesabına alınan vazgeçilen alacağın ticari zarardan mı mâli zarardan mı mahsup edileceği" hususunda da ayrıca bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vazgeçilen Alacaklar" başlıklı 324. maddesinde "Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur." hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 324. maddesinde düzenlenen "vazgeçilen alacak" müessesesinin amacının, alacaklının bir alacağından borçlunun zor durumda olması nedeniyle tahsil imkanı kalmadığı için borçlu ile sulh olarak ya da konkordato nedeniyle vazgeçmesi halinde borçluya bu vazgeçilen alacak tutarını pasif bir hesapta tutarak üç yıl boyunca vergiden istisna tutma ve zararını itfa etme hakkı vererek ticari faaliyetini sürdürebilmesi için destek sağlamak olduğu açıktır.

Kurum kazancı esas olarak kurumun öz sermayesinde dönem içerisinde meydana gelen artışa karşılık gelmektedir. Vazgeçilen alacak ile borçlunun pasifinde azalma oluştuğundan özsermayesi alacak tutarında artmaktadır. Yani vazgeçilen alacak borçlu açısından kârın bir unsurudur. Ancak zor durumda olan borçluya zaman tanımak için vazgeçilen alacaklar düzenlemesi ile söz konusu kâr borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınarak vergilendirilmesi üçüncü yılın sonuna kadar tecil edilmektedir. Bu süre zarfında borçlu işletmenin vazgeçilen alacak tutarı kadar zarar etmemesi halinde vazgeçilen alacak tutarı üçüncü yıl kurum kazancına eklenerek vergilendirilmektedir.

Kâr kavramı genel olarak satış geliri ile maliyet arasındaki farktır. İşletmelerin; ticari yaşamına uygun olarak belirli bir faaliyet dönemi sonunda elde ettiği tüm gelirleri ile giderlerinin karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan kâra ticari kâr, zarara ise ticari zarar denilmektedir. Söz konusu kâr veya zarar vergi kanunlarında belirtilen düzenlemelerden bağımsız olarak ortaya çıkmaktadır. Yani ticari kâr veya zarar, vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder. Mâli kâr ise; vergi mevzuatına göre üzerinden vergi hesaplanacak kâr tutarıdır. Diğer bir ifadeyle, mâli kâr veya zarar, dönem kârının veya zararının (ticari) vergi kanunlarına göre yeniden düzenlenmesi sonucu ortaya çıkar. Bunun için ticari kâr veya zarara vergi yasalarında öngörülen bir takım ilaveler yapılıp ve yine vergi yasalarında belirtilen indirim ve istisnaların düşülmesi gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda kurumların bütün gelirleri ve giderleri ticari faaliyet olarak kabul edilmekte, ticari faaliyet içinde bütün olarak değerlendirilmekte ve hesap dönemi sonunda kâr veya zarar oluşmaktadır. Kanunda yer alan ve tamamıyla vergi matrahı tespiti ile ilgili olan mali kâr veya mali zarar kavramlarıdır.

Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.

Bu durumda, yapılan tüm bu tespitler birlikte değerlendirildiğinde, tahsilinden vazgeçilen alacağın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesi çerçevesinde ilgili yıl mâli zararından mahsup edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin reddine, temyize konu Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 12.12.2018 tarih ve E:2018/505, K:2018/1652 sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, oybirliğiyle karar verildi.