Geçmişte 3842 sayılı Kanunla "Fon" adı altında, Vergi Kesintileri ile Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergilerini Matrah alan bir mali Yükümlülük ihdas edilmişti. Yıl içinde ücretlerden yapılanlar dışındaki kesintiler üzerinden hesaplanarak kesilen fon tutarları, Yıllık Beyanname üzerinden hesaplanan Fondan Mahsup edilmekteydi.

Bu fon daha sonra 9.3.2003 tarih ve 4842 sayılı kanunla kaldırılmıştı. Ancak fon kaldırılırken 1.1.2004 tarihine kadar kesintiler üzerinden uygulanmasına devam olunması, 1.1.2004 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanmaması öngörülmüştü. Yine bu düzenlemelerle 2003 yılı içinde yapılan kesintiler üzerinden hesaplanan fon tutarının yıllık beyannamede mahsup ve iade yolu kapatıldığı gibi gider yazılmasına da izin verilmemişti.

1.1.2004 tarihinde fon hesaplanması kaldırılmıştı ama stopaj oranları fon tutarları kadar yükseltilerek fonun varlığı fiilen sürdürülmüştü. Bu suretle 2003 kesintileri sanki yeni bir mali yük ihdas edilmiş gibi, mükelleflerin üzerinde bir yük olarak bırakılmıştı.

Nitekim daha sonra Anayasa Mahkemesi, E. 2994/94 K.2008/83 sayı ve 20.3.2003 günlü kararı ile 4842 sayılı kanunun geçici 1. maddesindeki "(…) bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz" hükmünü iptal etti. Karar 1 Temmuz tarihli Resmi Gazete'de yayımlandı.

"Yüksek Mahkeme"nin iptal kararını ve gerekçesini, 7 Temmuz 2008 tarihli yazımızda bu köşeden duyurmuştuk.

Karar, söz konusu fon kesintilerinin iade veya mahsup ettirilmemek suretiyle anayasaya aykırı olarak tahsil edildiğini açıkça ortaya koymuştur.

Ancak bu defa söz konusu haksız kesintilerin mükelleflerce iade alınıp alınamayacağı, iade alınabilecekse Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümlerinin nasıl uygulanacağı konularında uygulamada duraksamalar oluştu.

Gelir İdaresi Başkanlığı 25 Eylül'de yayımladığı 13 sayılı Kurumlar Vergisi Sirküleri ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine 2003 yılı içerisinde yapılan ödemelerden kesilen ve 2004 yılı içerisinde verilen yıllık beyannamelerden mahsup edilemeyen fon tutarlarının, yıllık beyannamede hesaplanan verginin yüzde 10'unu aşmayan kısmının nakden veya mahsuben iadesinin 252 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği düzenlemesine göre istenebileceğini açıkladı. Bu sirküleri de 29 Eylül 2008 tarihli yazımızda yine bu köşeden duyurmuştuk.

Bu sirküler ve mükellef başvurularından sonra, vergi daireleri de ne yapacağını şaşırmıştır. İstanbul'da bir vergi dairesi mahsup yolu ile iade talep eden bir mükelleften YMM raporu isterken bir diğeri nasıl bir muhasebe kaydı ile iadenin yapılacağı konusunda başkanlık yazısı gelmeden mahsuben de olsa iade yapamayacağını söylemektedir. Bu arada vergi daireleri ve danışmanlık firmaları, iade, müracaat ve iadede 252 sayılı Genel Tebliğ'in hangi düzenlemesinin uygulanacağı konusunda duraksamaya düştü. Çünkü Genel Tebliğ'de, birçok iade yöntemi düzenlenmekte.

Bu defa Gelir İdaresi Başkanlığı 2008/1 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile iadenin anılan Genel Tebliğ'in "3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümde yer alan açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirileceğini açıkladı.

Söz konusu bölüm açıklamalarına göre 2003 yılı içerisinde yapılan ödemelerden kesilen ve 2004 yılı içerisinde verilen yıllık beyannamelerden mahsup edilemeyen fon tutarlarının, yıllık beyannamede hesaplanan verginin yüzde 10'unu aşmayan kısmının mahsuben iadesi için, öncelikle 2003 yılına ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinden bir vergi doğmuş ise bu verginin ödenmiş olması gerekmektedir. Eğer bir vergi doğmamış ise ödeme şartı doğal olarak aramaksızın iadenin yapılması gerekmektedir.

Bu konuda iade talep eden mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri borç ile fon alacaklarının doğduğu vergi dairesinin aynı olması halinde, mahsup talep edenin bir dilekçe ile vergi dairesine müracaatı yeterli olacaktır.

Buna karşılık vergi dairelerinin farklı olması halinde ve 2004 yılında verilen 2003 yılına ait beyannameden bir vergi doğmuş ise söz konusu dilekçeye bu verginin ödendiğine dair belgelerin de eklenmesi gerekmektedir. Bu dilekçe mahsup talep edilen alacaklı vergi dairesine verilecek olmakla birlikte işlemleri kolaylaştırmak ve hızlandırmak için fon iadesinde bulunacak borçlu vergi dairesine de durumu bildiren bir yazı vermekte yarar vardır.

Öte yandan bu müracaatın düzeltme zamanaşımının sonuna kadar, yani 31.12.2008 tarihine yapılması gerekmektedir.

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=110141&YZR_KOD=156

2003 Yılına Ait Fon Payının Mahsup ve İadesi

1. Giriş

Anayasa Mahkemesinin 20.03.2008 tarihli kararıyla, 09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasının “… bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” bölümü Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi kararı 01.07.2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Öte yandan, 4842 sayılı Kanun’un geçici 4. maddesinde; geçici 1. maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 01.01.2004 tarihinden sonra verilen ve 31.12.2004 tarihinden önce sona eren özel hesap dönemlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşan kısmının beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü yer almakta olup, bu hüküm iptal davasına konu olmamıştır.

Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen düzenleme, Anayasa Mahkemesi kararı, karar sonrası Maliye Bakanlığınca yapılan düzenlemeler ve bu düzenlemeler çerçevesinde yapılması gereken işlemler aşağıda açıklanmıştır.

2. İptale Konu Yasal Düzenleme

09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanun’la fon payı uygulamasına ilişkin yasal düzenlemeler yürürlükten kaldırılarak bu uygulamaya son verilmiştir.

Kanun’un geçici 1. maddesinde fon payının kaldırılmasıyla ilgili geçiş dönemi düzenlemeleri yapılmıştır.

Yapılan düzenlemeyle, 2003 vergilendirme dönemine ilişkin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilen yıllık beyannameler üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarı üzerinden ayrıca fon payı hesaplanmaması, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarının da herhangi bir şekilde mahsup ve iadeye konu olmaması hükme bağlanmıştır.

3. Anayasa Mahkemesi Kararı ve Gerekçesi

Anayasa Mahkemesi;

• Anayasa’nın 2. maddesine göre hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerektiği,
• Anayasa’nın 73. maddesiyle, verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesinin amaçlandığı ve yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerektiği,
• Vergide genellik ilkesinin, herhangi bir ayırım yapılmaksızın mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade ettiği, mali güce göre vergilendirmenin, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olduğu, bu ilkenin, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirdiği, vergide eşitlik ilkesinin ise mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayandığı,
• Verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu olduğu, vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerektiği,
• Devletin vergilendirme yetkisinin vergide yasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırıldığı, buna göre verginin, Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmesi ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan mali gücü de yansıtması gerektiği,
• Anayasa’da vergilendirmeye ilişkin temel ilkelerin fon payı uygulaması için de gözetilmesi gerektiği,
• 2003 yılında tevkifat yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin bu yıla ilişkin kazanç ve iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahının içinde, üzerinden 2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar da bulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu mükellefler yönünden nihai vergiye dönüştüğü,
• Bu şekilde 2003 yılında tevkif suretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı vergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler ile tevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünün dağılımında adalet ve denge bozulduğu ve Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan “herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi” ile “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık oluştuğu,
• 4842 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesinin 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe girdiği, 2003 yılı içinde vergi tevkifatına tabi gelirleri olan mükelleflerin fon paylarının nihai vergi niteliğine dönüştüğünü bu tarihe kadar bilmedikleri, bu anlamda mükelleflerin hukuksal güvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle zedelendiğinden hukuk devleti ilkesinin ihlal edildiği,

gerekçeleriyle önceki bölümde yer alan düzenlemeyi iptal etmiştir.

4. Maliye Bakanlığı Düzenlemeleri

a) Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri (Sıra No: 13)

Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 25.09.2008 tarih ve 13 sıra no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri ile 4842 sayılı Kanun hükümlerine göre daha önce mahsup ve iadeye konu olmayan fon payı tutarların red ve iadesine ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.

Sirkülerde ilgili yasal düzenlemeler özetlendikten sonra, Anayasa Mahkemesi kararı üzerine, 2003 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak daha önce mükelleflerce ödenen ancak mahsup ve iadeye konu edilmeyen fon payı tutarlarının, ilgili döneme ilişkin olarak verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşmayan kısmının, mahsup ve iade edilebilmesinin mümkün bulunduğu belirtilmiştir. Sirkülerde iade açısından süresi içinde dava konusu yapılıp yapılmadığına bakılmamakta olup, bütün mükelleflerin bu düzenleme kapsamında değerlendirildiği görülmektedir.

Sirkülerde mahsup ve iade işlemlerinin, 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar çerçevesinde yerine getirileceği belirtilmiş, iade işleminin bu tebliğdeki hangi esaslara göre yerine getirileceğine ise değinilmemiştir.

b) Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesi (Sıra: 2008/1)

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 06.11.2008 tarih ve 2008/1 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesiyle iade esaslarına açıklık getirilmiş, mükelleflerin 01.07.2008 tarihinden sonra düzeltme zamanaşımı süresi içindeki düzeltme talepleri üzerine, ilgili döneme ilişkin hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşmayan kısmının red ve iadesinin, 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde yerine getirileceği belirtilmiştir.

5. İade Alınabilecek Fon Tutarı ve Yapılması Gereken İşlemler

a) İade Alınabilecek Fon Tutarı

Anayasa Mahkemesince iptal edilen düzenleme, ilgili döneme ilişkin olarak verilen yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşmayan kısma ilişkindir.

4842 sayılı Kanun’un geçici 4. maddesinde; geçici 1. maddesi uyarınca mahsup ve iadeye konu olmayan fon paylarının 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 01.01.2004 tarihinden sonra verilen ve 31.12.2004 tarihinden önce sona eren özel hesap dönemlerine ilişkin olarak verilecek yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşan kısmının beyannamenin verildiği döneme ilişkin kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükmü yer almakta olup, gider olarak dikkate alınan bu tutar iadeye konu değildir.

Dolayısıyla iadeye konu fon tutarı, 2003 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak, daha önce ödenen ancak mahsup ve iadeye konu edilmeyen fon payı tutarlarının, ilgili döneme ilişkin olarak verilen yıllık beyannameler üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşmayan kısmı ile sınırlıdır.

b) Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri Yapanlarca İade Alınabilecek Fon Tutarı

Önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde, 2003 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak, daha önce mükelleflerce ödenen ancak mahsup ve iadeye konu edilemeyen fon payı tutarlarının, ilgili döneme ilişkin olarak verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi tutarlarının % 10'unu aşmayan kısmı, Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında mahsup ve iadeye konu olmuştur.

Yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle uğraşıp ödedikleri fon payını mahsup ve iadeye konu edemeyenlerin de aynı esaslar çerçevesinde bu fon payının iade edilmesini talep etmeleri mümkündür.

Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan Sirküler ve İç Genelgede yıllara sari inşaat ve onarma işleriyle uğraşanların iadesini talep edebilecekleri fon payı tutarı ve iade için başvuru süresi konusunda bir açıklama yer almamıştır.

4842 sayılı Kanun’un geçici 4. maddesinde; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinden, kâr veya zararı 01.01.2004 tarihinden sonra tespit edilerek beyan edileceklerle ilgili fon paylarının, bu işlere ilişkin kâr veya zararın beyan edildiği yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin % 10'unu aşan kısmının, beyannamenin verildiği dönemin kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalar ve bu hüküm çerçevesinde;

· Yıllara sari inşaat ve onarım ileriyle uğraşanlarda, iadeye konu olacak veya gider kabul edilecek fon payının her bir iş için ayrı ayrı belirlenmesi gerektiği,

· 01.01.2004 tarihinden sonra beyan edilecek kazançlarla ilgili olarak 2003 ve öncesinde ödenen fon payının, işle ilgili kazanç tutarı üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinin % 10’unu aşan kısmının gider olarak dikkate alınması, bu oranı geçmeyen kısmının ise 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümünde belirlenen usul çerçevesinde iadesinin talep edilmesi gerektiği,

· Anayasa Mahkemesi kararı öncesinde verilen beyannameler üzerinden mahsup ve iadeye konu edilemeyen fon paylarına ilişkin iade taleplerinin, işin bitme zamanına ve kazancının beyan yılına göre düzeltme zamanaşımı süresinde yapılması gerektiği,

· 01.01.2004 öncesinde başlamakla birlikte halen devam eden işlere ilişkin olarak bundan sonra verilecek beyannamelerle beyan edilecek kazançlarla ilgili olarak 2003 ve öncesi dönemlerde ödenen fon paylarının, beyanname verilmesiyle birlikte mahsup veya iade hakkının doğacağı ve bu iadenin 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “1. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Mahsup ve İadesi” başlıklı bölümünde açıklanan şekilde talep edilmesi gerektiği,

düşünülmektedir.

c) İade İçin Yapılması Gereken İşlemler

252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümünde;

• Fazla veya yersiz olarak vergi tahakkuk ettirilmesine neden olan vergi hatasının düzeltilmesi halinde, vergi hatası nedeniyle fazla olarak tahakkuk ettirilmiş verginin ödenmiş olması şartıyla iade edileceği,
• Vergi borçlarına mahsup talebi halinde bu talebin bir dilekçe ile vergi dairesine bildirilmesi gerektiği,
• Düzeltme işlemi ile iade işleminin aynı vergi dairesi tarafından gerçekleştirilmesi durumunda iade işlemi için dilekçe dışında ayrıca bir belge ibrazına gerek olmadığı, vergi dairelerinin farklı olması halinde ise hata nedeniyle fazladan tahakkuk etmiş olan verginin ödendiğini gösteren belgenin ibrazının gerekli olduğu,
• Mahsubu talep edilen vergi borçları için, mükellefin vergi hatasının düzeltilmesini ilgili vergi dairesine dilekçe ile haber verdiği tarih itibariyle mahsup işleminin yapılmış sayılacağı ve mahsubu talep edilen vergi borçları için bu tarihten itibaren gecikme zammı hesaplanmayacağı,

belirtilmiştir.

d) Başvuru Süresi

Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 06.11.2008 tarih ve 2008/1 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu İç Genelgesinde, red ve iadenin 01.07.2008 tarihinden sonra düzeltme zamanaşımı süresi içindeki düzeltme talepleri üzerine yapılabileceği belirtilmiştir.

Buna göre, red ve iade için 31.12.2008 tarihine kadar, 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri" başlıklı bölümünde yer alan açıklamalara uygun olarak bir dilekçe ile başvurulması gerekmektedir.PWC