Usulüne uygun olarak tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezalara karşı dava açılmaması durumunda, tarh ve ceza kesme işlemindeki hukuka aykırılıkların, söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenerek tebliğ edilen ödeme emrine karşı açılan idari davada öne sürülmesine kural olarak yasal olanak bulunmadığı hk.

İstemin Konusu: Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 14.10.2020 tarih ve E:2020/1707, K:2020/1530 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 01.01.2004 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilmesine dair işlemin iptali ve 2008 yılına ait gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart dönemine ait geçici' vergi, Ocak ve Nisan dönemlerine ait katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında hesaplanan vergi ziyaı cezaları ve söz konusu vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen 16.02.2015 tarih ve 481 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 24.06.2016 tarih ve E:2015/2105, K:2016/1064 sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkul alım, satım ve inşa işinden elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilebilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir faaliyetin devamlılık taşıdığı ise ayrı vergilendirme dönemlerinde veya aynı vergilendirme döneminde birden fazla yapılmış olmasına göre belirlenebilecektir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür.

Davacının 2004 ila 2009 takvim yıllarına ilişkin gayrimenkul satışlarının incelenmesi sonucu 2004 yılında bir adet, 2005 yılında iki adet, 2007 yılında üç adet, 2008 yılında iki adet ve 2009 yılında bir adet olmak üzere toplam dokuz adet gayrimenkul sattığı tespit edilmiştir.

Davacı tarafından 2004 yılında satılan taşınmazla ilgili olarak Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenen tutanakta, bahse konu taşınmazın arsa mahiyetinde olduğu, alış bedeli ile satış bedelinin aynı olduğu belirlenmiştir.

2005 ila 2009 yılları arasında satışı gerçekleştirilen sekiz adet gayrimenkulle ilgili tutulan tutanakta ise, anılan gayrimenkullerden beşinin kat irtifakı şeklinde elde edildiği, birinin arsa, ikisinin ise bina olduğu, bunlardan üçünün alış ve satış bedellerinin aynı olduğu, alış ve satış tarihleri arasında çok kısa süreler olduğunun belirlendiği tespit edilmiştir.

Ayrıca davacının alışları konusunda herhangi bir tespit yapılmamış olup satışları konusunda ise süreklilik ve devamlılık unsurunun yeterince ortaya konulamadığı görülmüştür.

Bu durumda, söz konusu taşınmazların satışının ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılmış satış olarak değerlendirilemeyeceği açık olup davacı adına ticari kazanç yönünden vergi mükellefiyeti tesisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Dolayısıyla davacının elde ettiği kazancın ticari olarak nitelendirilmesine de imkân bulunmadığından, borcu olmadığı anlaşılan davacı adına düzenlenen ödeme emrinde de hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu mükellefiyet işlemi ile ödeme emrini iptal etmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 09.06.2020 tarih ve E:2016/21376, K:2020/1882 sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin (4) numaralı bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için gayrimenkul alım satım işlerinin devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığının ortaya konulması gerekmektedir.

Bir faaliyetin devamlılık taşıyıp taşımadığı ise işin aynı vergilendirme döneminde tekrarlanması ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir.

Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını ispat yükü ise vergi mükelleflerine aittir.

Davacının 17.12.2004 tarihinde satın aldığı arsayı 15.03.2005 tarihinde sattığı; 12.10.2005 tarihinde satın aldığı binayı 14.12.2005 tarihinde sattığı; 22.01.2007, 01.11.2007, 01.02.2007, 19.11.2007 tarihlerinde aldığı kat irtifaklarını sırasıyla 29.01.2007, 27.12.2007, 28.02.2007, 22.01.2008 tarihlerinde sattığı; 07.04.2008 tarihinde satın aldığı kat irtifakını 11.04.2008 tarihinde sattığı; 14.07.2009 tarihinde aldığı binayı ise 20.07.2009 tarihinde sattığı tespit edilmiştir.

Satılan taşınmazların nitelikleri, sayısı ve işlemlerin devamlılığından davacının ticari kazanç elde etme maksadıyla taşınmaz edinip sattığı kanaatine varılmıştır.

Bu itibarla, ticari kazanç kabul edilen bu satışların karşılığı olan tutarların katma değer vergisi matrahına esas alınacağı açık olduğundan bu durum gözetilmeksizin Mahkemece davanın kabulü yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 14.10.2020 tarih ve E:2020/1707, K:2020/1530 sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Uyuşmazlık konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Cevap verilmemiştir.

Karar: Davacının 2004 ila 2009 takvim yıllarına ilişkin gayrimenkul satışlarının incelenmesi sonucu 2004 yılında bir adet, 2005 yılında iki adet, 2007     yılında üç adet, 2008 yılında iki adet ve 2009 yılında bir adet olmak üzere toplam dokuz adet gayrimenkul satışı yaptığı tespit edilmiştir.

Davacıya anılan gayrimenkul satışları ile ilgili olarak izahatta bulunması gerektiğine dair yazı tebliğ edilmiş ve yıllar itibarıyla satışı yapılan gayrimenkullerin alış ve satış bedelleri 24.06.2010 tarihinde davacı nezdinde düzenlenen tutanakla tespit edilmiş, anılan satışlar nedeniyle davacının ticari kazanç elde etmediği yönündeki ifadesi tutanak altına alınmıştır.

Anılan tutanak esas alınmak suretiyle davacı hakkında 01.01.2004 tarihi itibarıyla mükellefiyet tesis edilmiş ve davacı tarafından elde ettiği ticari kazanç nedeniyle ödenmesi gereken vergilere ait matrahın belirlenmesi amacıyla takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmıştır.

Takdir komisyonu kararında belirtilen matrah üzerinden davacı adına 2008  yılına ait gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi, Ocak ve Nisan dönemlerine ait katma değer vergileri tarh edilmiş ve vergilerin bir katı tutarında hesaplanan vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

Anılan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler davacının ikametgah adresinde kendisine tebliğ edilmiş, vergi ve cezalar dava konusu edilmeksizin kesinleşmiştir.

Kesinleşen vergi ve cezaların tahsili amacıyla uyuşmazlık konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde (2576 sayılı Kanun'un 13. maddesindeki belirleme dikkate alınarak), kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddialarıyla tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde vergi mahkemesinde dava açabileceği hükme bağlanmıştır.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.

İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve ceza tahakkuk etmekte ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir. Bu nedenle ihbarnamenin usulüne uygun tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması durumunda, tarh ve ceza kesme işlemindeki hukuka aykırılıkların, vergi ve cezanın tahakkuk etmesine rağmen vadesinde ödenmemesi halinde söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenerek tebliğ edilen ödeme emrine karşı açılan idari davada öne sürülmesine kural olarak yasal olanak bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına düzenlenen ve usulüne uygun olarak tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnamelerine konu vergi ve cezalara karşı davacı tarafından süresinde dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezalara karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan davacı iddialarının ödeme emrine karşı açılan davada İncelenmesine olanak bulunmadığı gibi davacının ileri sürdüğü iddialarının 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir.

Bu nedenle vergi mahkemesince, bu husus gözetilmeksizin dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara karşı süresinde açılmış olan davada yapılabilecek hukuka uygunluk denetiminin bu aşamada yapılarak davanın sonuçlandırılması hukuka uygun düşmemiştir.

Öte yandan vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliği ile öğrenilen mükellefiyet tesisi işlemine karşı yasal süresi içinde dava açılmadığından davanın bu işlem yönünden süre aşımı nedeniyle reddi gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 14.10.2020 tarih ve E:2020/1707, K:2020/1530 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi.(*)

______________________________

(*)            KARŞI OY: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.