Değerli okurlar, bu konu hakkındaki görüşlerimi açıklamadan önce enflasyon muhasebesinin yapılma gerekçesini, felsefesini ve matematiğini kısaca açıklamaya çalışacağım. Bu açıklamaları okuduktan sonra, benim görüşlerimden yararlanmadan da sizler zaten bu sorunun cevabını verecek ve neden bu konunun tartışıldığını anlamayacaksınız.

2023 yılı boyunca enflasyon düzeltmesi sürekli olarak vergi gündeminin ilk sıralarında yer aldı. Çünkü 2004 yılından sonra ilk kez 2023 yılı için 2024 yılı başında enflasyon muhasebesi (düzeltmesi) yapılacak olması, mükellef tarafında haklı bir heyecana (hatta gerilime) neden oluyor. Sanırım İdarede de benzer duygular hakim...

Enflasyonist dönemlerde, parasal borçlarından daha fazla parasal varlık taşıyan işletmeler satın alma gücünü kaybederken, parasal varlıklarından daha fazla parasal borç taşıyan işletmeler satın alma gücü kazanır.

İşletmelerin enflasyondan kayıp veya kazanç sağlamaları parasal varlık ve kaynaklarının büyüklüğüne bağlı olarak değişir.

Yüksek enflasyonist dönemlerde, parasal borçlarından daha fazla parasal varlık taşıyan işletmeler satın alma gücünü kaybederken, parasal varlıklarından daha fazla parasal borç taşıyan işletmeler satın alma gücü kazanır. Yani enflasyon kayıp ve kazancı işletmelerin sahip olduğu parasal varlık ve kaynakların hangisinin büyük olduğuna göre değişir.

Parasal varlıkları parasal yükümlülüklerinden büyük olanlar satın alma gücünü kaybederler, yani enflasyondan zarar ederler.

Parasal yükümlülükleri parasal varlıklarından büyük olan işletmeler ise satın alma gücü kazanırlar, yani enflasyon kazancı elde ederler.

Enflasyon düzeltmesi işlemi ile işletmelerin enflasyondan elde ettikleri kayıp ya da kazanç tespit edilir ve neticede bilançodaki varlıkların aynı satın alma gücü cinsinden gösterilmesi sağlanmış olur. 

Enflasyon düzeltmesinin vergiye etkisi

2023 düzeltmesi ile geçmişe dönük  düzeltme yapılacak olup, yasal düzenleme gereğince 2023 düzeltmesi nedeniyle ortaya çıkan enflasyon kâr veya zararları vergi konusu edilmeyecektir. Yani 2023 düzeltmesi bilançoda eşitliği sağlayacaktır. Ancak izleyen yıllarda yapılacak (bugünden 2024, 2025 ve 2026 yılları için yapılacağını söyleyebiliriz) düzeltmeler neticesinde hesaplanacak enflasyon kazançları vergi matrahına eklenecek, zararları ise vergi matrahından düşülecektir. Ancak bu vergi etkisi maksimum Yİ-ÜFE'nin ilgili yıldaki artışı ile sınırlı olacaktır. 

Son dönemlerde tartışılmaya başlanan bu konunun, yani 2024 ve izleyen yıllarda yapılacak enflasyon düzeltmesinin vergi matrahını etkileyip etkilememesinin, 2024'te de en çok tartışılacak konu olacağını düşünüyorum.

2023 düzeltmesinin bu açıdan vergi etkisinin olmaması, bu işlemin önemsiz olması, ihmal edilebileceği anlamına gelmiyor. Çünkü 2023 düzeltmesi sonucunda hesaplanan düzeltilmiş değerler, 2024 yılı için başlangıç değerleri olarak kabul ediliyor. Örneğin 2024 yılı ilk geçici vergisi döneminde satılan malın maliyeti hesaplanırken 2023 sonu itibariyle düzeltilmiş/güncellenmiş değerler esas alınacağından maliyet artışından dolayı vergiye tabi kazanç azalacak, dolayısıyla daha az geçici vergi ödenecek.

Yani 2023 düzeltmesinin de dolaylı bir vergi etkisi var. Bu nedenle 2023 düzeltmesini ciddiye almak gerekir!

Tebliğ taslağı geçmiş yıl kârları ile ilgili ne diyor?

Tebliğ taslağı, düzeltme öncesi 2022 ve önceki yıllara ait geçmiş yıl karlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağını, bu hesapların bilançoda da gösterilmeyerek Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle düzeltme sonrası bilançoda geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabının içinde yer almasını öngörüyor.

Peki olağanüstü yedekler için de bu anlayış geçerli mi?

Hayır, taslakta olağanüstü yedekler hesabının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ve düzeltme sonrası bilançoda  öz sermaye kalemleri arasında gösterilmesi öngörülüyor. Taslak Tebliğde olağanüstü yedeklerin sermaye, sermaye düzeltmesi olumlu ve olumsuz farkları, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal karları, yasal ve statü yedekleri gibi bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacağı belirtiliyor.

Tam bu aşamada şu soruyu sormak gerekir: Geçmiş yıl kârları da olağanüstü yedekler de geçmiş yıl kârı değil midir? Özünde aynı nitelikte değil midir bu kalemler?

Evet, her ikisi de geçmiş yıl kârlarıdır. Tek fark "olağanüstü yedekler" kalemi genel kurul kararı ile bu hesaba alınmış geçmiş yıl karları iken, bilançoda "geçmiş yıl kârları" olarak izlenen tutarlar henüz genel kurul kararına bağlanmamış geçmiş yıl karlarıdır.

"Ne fark eder?" diye sorduğunuzu duyar gibi oluyorum. Haklısınız hiçbir şey fark etmemeli ve bilançoda hangi adla izlenirse izlensin geçmiş yıl kârları aynı muameleye tabi tutulmalıdır. Bence her iki kalem de enflasyon düzeltmesine tabi tutularak bilançoda düzeltilmiş tutarları ile yer almalıdır. Taslağın bu şekilde değiştirilmesini umuyorum.

Taslaktaki görüşün sonuçları neler?

Mevcut taslaktaki görüş, 2024 yılı ve izleyen yıllara ilişkin vergili enflasyon düzeltmesi uygulaması bakımından herhangi bir fark yaratmaz. Başka bir deyişle, 2022 ve önceki dönemlere ilişkin geçmiş yıl karları bilançoda düzeltilmiş tutarları ile de yer alsa, taslakta belirtildiği şekilde sıfırlanarak geçmiş yıl kâr veya zararı hesabının içinde de izlenmeye devam etse, 2024 enflasyon düzeltmesi sonucunda hesaplanacak enflasyon kar veya zararı değişmez, aynı tutar olur.

Çünkü bu tutarlar düzeltilmiş 2023 bilançosunda "geçmiş yıl kârı" olarak bilançoda ayrıca yer alırsa, 2024 yılında taşıma katsayısı ile düzeltilecek ve enflasyon zararı hesaplanacaktır. Bu taktirde yine aynı taşıma katsayısı ile düzeltilecek geçmiş yıl kârları düşecek, bu kalem dolayısıyla hesaplanacak enflasyon zararı azalacak, dolayısıyla sonuç değişmeyecektir. Zira bu iki kalemin yarattığı toplam enflasyon zararı aynı tutarda oluşacaktır. Düzeltilmiş 2023 bilançosunda geçmiş yıl zararı hesabının bulunması da durumu değiştirmeyecek, geçmiş yıl karlarının ayrı izlenmesi nedeniyle geçmiş yıl zararı artacağından 2024 yılında hesaplanacak nihai enflasyon kâr veya zararı aynı tutarda olacaktır. Bu basit bir matematik işlemidir.

Buna rağmen bazı kişiler ısrarla 2023 yılı bitmeden geçmiş yıl kârları olağanüstü yedeklere alınmazsa, 2024 yılında hesaplanacak enflasyon zararının azalacağını ve mükellef aleyhine sonuç doğacağını savunuyorlar.

Bu yaklaşım kesinlikle hatalıdır.

Bazen abartarak, "öz sermaye hesaplarını hiç düzeltmeseniz de olur, özgürce hata yapabilirsiniz" diyorum. Çünkü öz sermaye kalemleri hiç düzeltilmese bile 2024 yılında hesaplanacak enflasyon kâr veya zararı değişmez.

Avukatların çok sevdiği ifade şekli ile "bir an için", öz sermaye kalemlerinin 2023 düzeltmesi işleminde hiç düzeltilmediğini varsayalım. Bu durumda öz sermaye kalemleri düzeltme sonrası bilançoda düzeltme öncesi tutarları ile yer alacak ve öz sermaye kalemlerinin düzetmesi sonucunda hesaplanacak enflasyon zararı da bilançoda gözükmeyecektir.

Düzeltme yapılması halinde ise öz sermaye kalemleri düzeltme katsayıları ile hesaplanacak tutarlarda artacak, buna karşılık bilançoda bu işlem nedeniyle hesaplanacak enflasyon düzeltmesi zararı kadar geçmiş yıl kar veya zarar hesabı etkilenecek, yani kar varsa kar bu tutarda azalacak, zarar varsa zarar bu tutarda artacaktır.

2024 yılında hem düzeltilmiş öz sermaye kalemleri hem de geçmiş yıl kâr veya zararları taşıma katsayısı ile düzeltileceğinden, bunlar birbirini dengeleyecek, yani hiç düzeltme yapılmadığı varsayımında ortaya çıkacak tutar kadar enflasyon kâr veya zararı çıkmasına neden olacaktır. İşte bu nedenledir ki, yasal düzenleme ile öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesine izin verilmektedir. Bu mahsup imkânı, bilançodaki öz sermaye hesaplarının hiç düzeltilmediği durumla düzeltildiği durumun eşitlenmesini sağlamaktadır.

Bu söylediklerimi basit örneklerle göstermek isterdim, ancak sizleri tembelleştirmemek için bunu yapmıyorum. Kalem kâğıt alarak bu hesaplamaları yaptığınızda aynı sonuca kolaylıkla ulaşacaksınız.

Değerli meslektaşım Soner Ülgen'in bir tavsiyesini paylaşmak isterim: "Enflasyon düzeltmesinde matematiksel işlem yapmadan yorum yapmayın!"

Yerinde bir uyarı.

Peki Maliyenin taslaktaki yaklaşımının başka etkileri yok mu?

Tabii ki var. Kâr dağıtımı ile ilgili çok önemli sonuçlar söz konusu. Eğer geçmiş yıl karları olağanüstü yedekler gibi bilançoda düzeltilerek yer alırsa, geçmişte kurumlar vergisine tabi tutulmuş bu kârların nominal (düzeltilmemiş) tutarları serbestçe dağıtılabilir.

Oysa taslakta belirtildiği şekilde geçmiş yıl karları Enflasyon Düzeltme Hesabı aracılığıyla düzeltme sonucu oluşacak geçmiş yıl kâr veya zararları hesabına aktarılırsa, kar dağıtımı ile ilgili bir tereddüt oluşuyor.

Çünkü taslak tebliğde (Madde 55/1), 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl karının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutarların, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı; ayrıca işletmeden çekilen değerlerin, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kar payı stopajına tabi tutulacağı ve kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirileceği belirtiliyor.

Bu açıklamanın gelir veya kurumlar vergisine ilişkin kısmının, 2022 ve önceki dönemlere ait geçmiş yıl karları ile 2023 yılına ait düzeltme öncesi dönem kârı için geçerli olamayacağı açıktır. Çünkü bu kârlar zaten gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulmuş veya tutulacaktır. Bu karlar bilançoda ayrı hesaplarda izlenmese ve düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl kar veya zararları hesabının içinde yer alsa bile, bu karların 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren dağıtılması halinde bu karlar bir kez daha gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulamaz. Kaldı ki bu karlar ayrı hesaplarda izlenerek sağlıklı bir takip mümkündür.

Nitekim bu nedenle olacak ki, taslakta (Madde 55/3), 2023 yılı geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karlarının, 1/1/2024 tarihinden sonra kar dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutarın gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı, ancak elde edenlerin hukuki statüsüne göre kar payı stopajına tabi tutulacağı ve kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirileceği belirtilerek, bu tereddüdü gidermeye yönelik açıklamalar yapılmıştır.

Ancak taslakta, düzeltme sonrasında geçmiş yıl zararının çıkması (yani geçmiş yıl karları ve 2023 dönem karını aşan bir zararın söz konusu olması) durumuna ilişkin bir açıklamaya yer verilmediği için tereddütler devam etmektedir.

Bu tereddüde yer olmadığını düşünmekle birlikte, yıl sonuna kadar genel kurul yapma olanağı bulunan mükelleflere aşağıdaki tavsiyede bulunmak isterim.

Geçmiş yıl kârlarını enflasyon düzeltmesi öncesinde olağanüstü yedeklere aktarın!

Yukarıdaki tartışmayı, geçmiş yıl zararları bakımından sona erdirmenin yolu, yıl sonuna kadar yapılacak bir genel kurulda bu karların olağanüstü yedekleri aktarılmasına karar verilmesidir.

Bu tavsiyemi daha önceki bir yazımda da dile getirmiştim.

2023 yılı dönem karına ilişkin tartışmayı sona erdirmenin yolu ise taslağın değiştirilerek,

* 2022 ve öncesine ait geçmiş yıl kârları ile 2023 yılı kârının düzeltilmiş bilançoda aynen olağanüstü yedekler gibi düzeltilmiş tutarları ile yer alması yönünde bir değişiklik yapılması,

* Bu düzeltme yapılmasa bile, düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari kârının bilançoda geçmiş yıl zararı olsa dahil dağıtılmasının "çekiş" sayılmayacağı ve gelir/kurumlar vergisi ödenmesine gerek olmayacağı, bu kârların düzeltilmiş bilançoda yer alacak geçmiş yıl kârı veya zararı hesabının alt hesaplarında takibinin mümkün olduğu yönünde açıklamalara yer verilmesi isabetli olacaktır.

Bunun 2023 yılı sonuna kadar genel kurul toplantısını yetiştiremeyecek mükellefler bakımından önemi büyüktür.

Bu vesileyle halen tebliğin yayımlanmamış olmasının da mükellef hakları yönünden sorunlu olduğunu belirtmek isterim. Bazı kişileri erteleme yapılacağı yönünde gereksiz beklentilere sokan bu duruma bir an önce son verilmesi gerekir. Torba yasanın çıkması bekleniyorsa çok geç kalınacaktır. Erdoğan Sağlam

https://t24.com.tr/yazarlar/erdogan-saglam/gecmis-yil-karlarini-enflasyon-duzeltmesi-oncesinde-olaganustu-yedeklere-atmak-ya-da-atmamak,42827