Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması Hakkında Vergi Usul Kanunu Sirküleri Yayımlandı |
20 Şubat 2024 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanan 20/02/2024 tarihli ve 165 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile enflasyon düzeltmesine yönelik bazı hususlara ilişkin açıklamalara ve ortalama ticari kredi faiz oranlarına yer verilmiştir. Sirkülerde öne çıkan bazı hususlar özetle aşağıdaki gibidir. 2023 Hesap Dönemi Sonuna Ait Bilançonun Düzeltilmesi Sirkülerde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi, enflasyon düzeltmesi neticesinde kar oluşan bir şirket örneği ile 5 adımda anlatılmıştır. Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM) Sirkülerde, düzeltmeye esas tutarın hesaplanmasında ROFM ayrıştırması yapılacak parasal olmayan kıymetlerin; stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar olduğu belirtilmiştir. Bu bölümde ayrıca, finansal kiralamadan kaynaklananlar dâhil ”Haklar” hesabında takip edilen maddi olmayan duran varlıklar için ROFM ayrıştırması yapılmayacağı vurgulanmıştır. Yine bu bölümde;
ilişkin örnekler verilmiştir. Sermayenin Düzeltilmesi Sirkülerde, sermayenin düzeltilmesi konusu verilen örneklerde; sermayenin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması neticesinde hesaplanan enflasyon düzeltmesi farkı ve kayıtlara intikali, düzeltilmiş sermayenin birinci geçici vergi dönemi sonuna taşınması, taşınmış bilançoda ödenmiş sermaye hesabının gösterilmesi çerçevesinde açıklanmıştır. Ayrıca bu bölümde;
belirtilmiştir. Stokların Düzeltilmesi Bilindiği üzere, stokların düzeltilmesinde gerçek yöntem veya toplulaştırılmış yöntemler [basit ortalama yöntemi ve stok devir hızı yöntemi (2024 hesap dönemi ve sonraki dönemlerde “hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi”)] tercih edilebilmektedir. Sirkülerde;
açıklanmıştır. Aynı sirkülerde, konuya ilişkin aşağıdaki örneğe yer verilmiştir: “Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (J) A.Ş. beyaz eşya, telefon ve bisiklet ticareti yapmaktadır. Mükellef 31/12/2023 tarihli stoklarını düzeltme işlemlerine tabi tutarken beyaz eşya için toplulaştırılmış yöntemi seçebilecek, telefon ve bisiklet için ise gerçek yöntemi kullanabilecektir. Ayrıca söz konusu dönemde mükellef beyaz eşya ile ilgili toplulaştırılmış yöntemleri kullanırken buzdolabını basit ortalama yöntemine, çamaşır makinesini stok devir hızı yöntemine göre düzeltmeye tabi tutabilecektir. (J) A.Ş. 2024 yılında ise, 2023 yılında hangi stok düzeltme yöntemini kullandığının bir önemi olmaksızın istediği stok düzeltme yöntemini bağımsız bir şekilde kullanabilecek olup, 2024 yılında, beyaz eşya ve telefon için gerçek yöntemi, bisiklet için toplulaştırılmış yöntemi tercih edebilecektir. Bu kapsamda, 2024 yılında bisiklet ile ilgili toplulaştırılmış yöntemi kullanırken, bu mal grubunun alt ayrımı olan elektrikli bisiklet için basit ortalama yöntemini, diğer bisiklet grupları için hareketli ağırlıklı ortalama yöntemini tercih edebilecek olmakla birlikte, yaptığı tercihten izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) dönemeyecektir.” Öte yandan, mükelleflerce 2024 hesap döneminin ilk geçici vergi dönemi itibarıyla gerçek yöntemin tercih edilmesi halinde (izleyen geçici vergi dönemleri dâhil) içinde bulunulan hesap dönemi sonunda ilgili stok grubu için bu tercihten vazgeçilemeyecek, ancak 2025 hesap döneminden itibaren bu tercih değiştirilebilecektir. Bu durumda 2025 hesap döneminde stok grubu için toplulaştırılmış yöntemi tercih eden mükellef yine izleyen geçici vergi dönemleri ile içinde bulunulan hesap dönemi dâhil, üçüncü hesap döneminin sonuna kadar (bu dönem dâhil) bu yöntemden dönemeyecektir. Ayrıca sirkülerde, yarı mamul ve mamulün düzeltilmesinde düzeltmeye esas tarih olarak, bunların üretilerek aktife kaydedildikleri tarihler değil bu mamullerin maliyetine dâhil edilen ilk madde malzeme, işçilik, genel üretim giderleri gibi unsurların deftere kayıt tarihlerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Düzeltilmesi Sirkülerde, yapılmakta olan yatırımlar hesabının düzeltilmesi; 31/12/2023 tarihi itibarıyla devam eden yatırımlara ilişkin düzeltme işlemleri ve ilgili aktif hesabına 1/1/2024 tarihinden önce aktarılmış bulunan yatırımlara ilişkin düzeltme işlemleri olmak üzere iki durumda açıklanmaktadır. Bilindiği üzere, 555 Sıra No.lu VUK Tebliğinde;
açıklanmıştır. Sirkülerde, anılan Tebliğ açıklamalarına uygun olarak, aşağıdaki Örnek 15’e yer verilmiştir. "Örnek 15: Hesap dönemi takvim yılı olan (L) Ltd. Şti.’nin 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançosunda yer alan fabrika binası, mükellef tarafından 17/11/2022 tarihi itibarıyla yapımı bitirilerek aynı tarih itibarıyla aktifleştirilmiştir. Söz konusu binaya ilişkin düzeltme işlemleri iki aşamada gerçekleştirilecektir.
Her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla binanın aktifleştirme tarihine kadar düzeltilecek olup, bina yatırımı için yapılan kesinleşmiş harcamalara ait tutarlar, harcamaların ilgili olduğu aylar ve düzeltilmesi aşağıdaki gibidir.
Enflasyon Düzeltme Farkı (Yap. Ol. Yat.) = 2.014.457,79 - 952.000,00 = 1.062.457,79 TL.
Binanın 17/11/2022 tarihinde aktifleştirilen bedeli kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.
Düzeltme Katsayısı = 2.915,02 / 2.026,08 = 1,43875 Düzeltmeye Esas Tutar = 952.000,00 + 1.062.457,79 = 2.014.457,79 TL. Düzeltilmiş Tutar = 2.014.457,79 x 1,43875 = 2.898.301,15 TL. Enflasyon Düzeltme Farkı (Bina) = 2.898.301,15 - 2.014.457,79 = 883.843,36 TL. Toplam Enflasyon Düzeltme Farkı = 1.062.457,79 + 883.843,36 = 1.946.301,15 TL. Buna göre söz konusu hesabın düzeltilmesi sonucu muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
Ar-Ge Harcamalarının Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulması Sirkülerde, Ar-Ge harcamaları enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, her bir aya ilişkin harcamanın, gerçekleştiği ay sonu dikkate alınmak suretiyle düzeltme işlemi yapılacağı açıklanmıştır. Diğer taraftan, projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar projenin başarısızlıkla sonuçlandığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınacağından, söz konusu giderin 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan enflasyon düzeltmesine ilişkin kısmının gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir. Avansların Düzeltilmesi Sirkülerde, parasal olmayan kıymet mahiyetindeki avansların düzeltmesi konusu, hem alınan avansların hem de verilen avansların düzeltmesi olmak üzere iki şekilde açıklanmıştır. Alınan avanslara ilişkin olarak verilen Örnek 16’da; 31.12.2023 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği, bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farkların 2023 hesap döneminden kaynaklanıyorsa vergiye tabi tutulmayacağı, beyannamede diğer indirimler kısmında gösterileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan aynı sirkülerde, verilen avansların malın teslim edilmesi veya hizmetin görülmesi halinde aynı hesabın alacağına yazılarak kapatılacağı, avansa ilişkin taahhüdün yerinde getirilmesi ile parasal olmayan verilen avanslar kapatılırken bu avansa ait düzeltme farkının da avansın mahsup edileceği ilgili hesaba aktarılarak kapatılacağı belirtilmiştir. Verilen avanslara ilişkin olarak hazırlanan Örnek 17’de; parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen avansın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkın, avans kapatıldığında “Ticari Mallar” hesabına intikal ettirilmesi gerektiği gösterilmiştir. Yabancı Para Cinsinden Avanslar ve İştiraklerin Düzeltilmesi Sirkülerde, yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avanslar ile iştirakler düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltileceği, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı açıklanmıştır. Bu kapsamda, yabancı para cinsinden olan bağlı menkul kıymetler ve bağlı ortaklıklar da iştirakler gibi düzeltilecektir. Yeniden Değerleme Yapan Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi Sirkülerde, yeniden değerleme yapan mükelleflerde enflasyon düzeltmesi, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tutar ve birikmiş amortismanının düzeltilmiş tutarı verilen örneklerle açıklanmıştır. ATİK Dışındaki Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltmiş Değerinin Altında Satışının Yapılması Bilindiği üzere, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Sirkülerde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının;
olarak dikkate alınması gerektiği açıklanmıştır. Ayrıca, 1/1/2024 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi; dolayısıyla enflasyon düzeltmesi yapılmış amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetin elden çıkarılması halinde, bu işlem neticesinde oluşan kârın/zararın, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenmesi, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmının zarar olarak kabul edilmemesi ve 2024 hesap döneminden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranları ve Düzeltme Katsayıları Sirkülerde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltme işlemlerinde, ROFM ayrıştırmasını "Toplam Finansman Maliyeti" yöntemini esas alarak yapacak olan mükelleflerin, bu Sirkülerin ekinde (EK 3) olarak yer verilen 2005-2023 dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranlarını kullanmaları uygun bulunduğu belirtilmiştir. Bu çerçevede, ortalama ticari kredi faiz oranlarına 2005/Ocak - 2023/Aralık arası (Aralık ayı dâhil) her ay için bir oran olarak ekte yer verilmiş olup, mükelleflerin ROFM hesaplamalarında kullanılacak ortalama ticari kredi faiz oranlarını uygularken hesap döneminin ilk ayına tekabül eden oranı kullanmaları gerekmektedir. Bu itibarla hesap dönemi takvim yılı olanlar o yılın ilk ayı olan Ocak ayına ilişkin oranı, özel hesap dönemine sahip mükellefler ise özel hesap döneminin ilk ayına ilişkin oranı kullanacaktır. Bunun yanı sıra birden fazla yıla sirayet eden finansman giderlerine ilişkin ROFM hesaplamasında toplam finansman maliyeti yöntemi kullanılıyorsa, her yıl ayrı ayrı ROFM hesaplaması yapılacağından, hesaplamada yine ortalama ticari kredi faiz oranı olarak bu Sirkülerin ekinde yer alan ve hesaplamanın ilgili olduğu hesap döneminin ilk ayı için belirlenen faiz oranı dikkate alınacaktır. 213 Sayılı Kanunun Geçici 33 üncü Maddesinin (7491 sayılı Kanunla Eklenen) Dördüncü Fıkrası Kapsamındaki Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi Vergi Usul Kanununun geçici 33 üncü maddesinin dördüncü fıkrasında;
tarafından geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının, kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, bu fıkra kapsamında belirlenen dönemleri geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere bir hesap dönemi kadar uzatmaya Cumhurbaşkanının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Sirkülerde bu konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile Belirlenenden Farklı Muhasebe Tekniği Kullanan Kurumlarda Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Hususlar Sirkülerde, faaliyet konuları itibariyle farklı muhasebe tekniğini kullanmak durumunda bulunan mükelleflere ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:
Kazançları İstisna Kapsamında Olan Fonlarda Enflasyon Düzeltmesi Sirkülerde, 5520 sayılı Kanunun “İstisnalar” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde sayılan ve kazançları kurumlar vergisinden istisna edilen fonların 2023 ve izleyen dönemlerdeki mali tablolarını enflasyon düzeltmesi hükümleri uyarınca düzeltmeye tabi tutmamalarının uygun bulunduğu açıklanmıştır. KVK 5/1 (d); Türkiye'de kurulu; 1) Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, 2) Portföyü Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, 3) Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, 4) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları (Esas faaliyet konusu itibarıyla gayrimenkul, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklardan oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulanlar dışında kalanların kazançları hariç) 5) Emeklilik yatırım fonlarının kazançları, 6) Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları. verginet.net 165 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile enflasyon düzeltmesi işlemlerinde kullanılacak ortalama ticari kredi faiz oranları belirlenmiş ve uygulamaya yönelik bazı hususlara ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Sirkülere ulaşmak için tıklayınız.
Açıklayıcı bilgi notuna ulaşmak için tıklayınız. |