Katma değer vergisi iade alacağının bulunmasının, haksız yere fazla vergi alındığı anlamına gelmeyeceği gibi bu durumda yürürlükteki mevzuat hükmüne aykırı olarak işlem tesis edildiğinden de söz edilemeyeceğinden, ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iade edilmesi talebiyle düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesine imkân bulunmadığı, vergi dairesi işlemine karşı doğrudan idari dava açılabileceği hk.

İstemin Konusu: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 15.09.2022 tarih ve E:2022/1972, K:2022/1458 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan 2014 yılının Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin YMM tasdik raporu uyarınca iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair vergi dairesi işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Katma değer vergisi iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açıldığını kabul eden Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 30.11.2016 tarih ve E:2016/457, K:2016/1820 sayılı kararı:

14.09.2000 tarih ve 24170 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan indirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasına ilişkin 74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "İade Tutarının Hesaplanması" başlıklı bölümünün son paragrafında, iadenin nakden veya mahsuben talep edilmesinin mümkün olduğu, mükelleflerin kendi vergi borçları için yapacakları mahsuben iade taleplerinin miktara bakılmaksızın inceleme ve teminat aranmaksızın yerine getirileceği düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ihracat yapan davacı şirket, tevkifat dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisinin YMM tasdik raporu uyarınca geçmiş dönemlerin vergi borçlarına mahsuben/nakden iadesini talep etmiştir. İdarece, YMM raporunun incelenmesi sonucunda eksiklikler bulunduğunun tespit edilmesi üzerine bu eksikliklerin tamamlanması istenmiş, eksikliklerin tamamlanamaması nedeniyle iade talebinin vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Bu arada Adana Gümrük Müdürlüğüne bir ihbarda bulunulmuş, bu Müdürlük tarafından gereğinin yapılması ilgili vergi dairesinden istenilmiştir. Davacı tarafından düzeltme yoluna başvurulmasının ardından şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin birinci fıkrası ve bu fıkra uyarınca yayımlanan 74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin yukarıda yer alan düzenlemesi karşısında, davacı şirketin ihracat istisnası kapsamında olduğu anlaşılan satışları dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisinin yasal koşulları oluştuğu halde mahsuben/nakden iade işleminin yerine getirilmemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesi bağlamında vergi hatası olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu durumda, düzeltme-şikayet kapsamında yapılan başvurunun davalı idarece zımnen reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 08.11.2017 tarih ve E:2017/128, K:2017/1944 sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21.04.2022 tarih ve E:2018/59, K:2022/2827 sayılı kararı:

Vergi Usul Kanunu'nun vergi hatalarına ilişkin düzenlemelerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yolu ile dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki bu da dava açma sürelerine ilişkin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin konuluş amacına uygun düşmeyecektir.

Uyuşmazlık konusu olayda, iade talebinin yerine getirilmeme gerekçesi hukuki yorum gerektirdiğinden, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, ancak iade isteminin yerine getirilmemesi işlemine karşı süresi içerisinde açılan davada incelenmesi mümkündür. Dolayısıyla, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında incelenmesi mümkün olmadığından, iade talebinin esası incelenmek suretiyle verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 15.09.2022 tarih ve E:2022/1972, K:2022/1458 sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Olayda Vergi Usul Kanunu'nda sayılan türden bir hatanın bulunmadığı, uyuşmazlığın hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu, davacı hakkında tesis edilen işlemlerin katma değer vergisi mevzuatına uygun olduğu, davacının iade talebinin ihbar dilekçesinde belirtilen hususlarla ilgili olarak yapılacak inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Danıştay tarafından, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iadesi isteminin düzeltme-şikayet başvurusu yoluyla vergi hatası kapsamında incelenebileceğinin kabul edildiği, iade talebine ilişkin olarak olumlu vergi inceleme raporlarının düzenlendiği, tüm yasal şartlar sağlanmasına rağmen iade talebinin yerine getirilmediği, olayda vergi hatası bulunduğu, sahte fatura düzenlediği ve kullandığına ilişkin herhangi bir tespit bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Karar: Davacı tarafından, ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan 2014 yılının Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin YMM tasdik raporu uyarınca iade edilmesi talebiyle vergi dairesine muhtelif tarihlerde başvuru yapılmıştır.

Bu başvurular üzerine vergi dairesince tesis edilen son işlemde iade talebinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir.

Daha sonra davacı tarafından, iade talebi sürecinde vergi dairesince tesis edilen işlemlerle alakalı şikayet ve itirazların bildirilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına başvuru yapılmıştır. Bu başvurunun zımnen reddi üzerine işbu dava açılmıştır.

Yargılama sürecinin önceki aşamalarında yargı mercilerince, katma değer vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açıldığı kabul edilerek Gelir İdaresi Başkanlığı husumetiyle yargılama yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandıktan sonra bu hatalar hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde düzenlenmiştir. Kanun'un 117. maddesinde, hesap hataları; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olarak sayılmıştır.

Aynı Kanun'un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İstisna edilmiş işlemlerde indirim" başlıklı 32. maddesinin birinci fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı belirtilmiştir.

Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmaktadır.

Sınırlı uygulama alanı olan düzeltme ve şikayet yoluna konu edilebilecek hataların tespiti önem arz etmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması gerekmektedir. Haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması ise yürürlükteki mevzuat hükümlerine aykırı olarak işlem tesis edilmesi halinde mümkündür.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen sistemin bir sonucu olarak katma değer vergisi iade alacağının bulunması, haksız yere fazla vergi alındığı anlamına gelmeyeceği gibi bu durumda yürürlükteki mevzuat hükmüne aykırı olarak işlem tesis edildiğinden de söz edilemez.

Belirtilen hususlar dikkate alındığında, ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin iade edilmesi talebiyle düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesine imkan bulunmadığından, uyuşmazlıkta, iade talebiyle vergi dairesine yapılan başvurunun reddine dair vergi dairesi işleminin iptali istemiyle dava açıldığı kabul edilerek Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Yahya Galip Vergi Dairesi Müdürlüğü) husumetiyle davanın görülmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, vergi dairesi işleminin iptali istemiyle dava açıldığı dikkate alınıp Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (Yahya Galip Vergi Dairesi Müdürlüğü) husumetiyle yapılacak yargılamada işin esası incelenerek karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır. Öte yandan, işin esası incelenirken, davacının katma değer vergisi iade alacağı ihracat teslimlerinden kaynaklandığından olaya indirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasına ilişkin 74 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin uygulanmasının mümkün olmadığı gözetilerek uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan ilgili mevzuat hükümlerinin dikkate alınmasının gerektiği tabiidir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 15.09.2022 tarih ve E:2022/1972, K.2022/1458 sayılı ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(*)

(*)            KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.