1.  Giriş

Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Uluslararası muhasebe standartları bu hususta finansal tablo kullanıcılarına rehberlik sağlamak için “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı (Standart)’nı yayımlamıştır.

“TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı (Standart) ülkemizde 01/01/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere Kurul Kararı olarak 15/01/2019 tarihli ve 30656 sayılı Resmi Gazete’de (Mükerrer) yeniden yayımlanmıştır. Bu çalışmada yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğine ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğine ilişkin yol gösterebilmek adına örneklerle standardın uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilecektir.

2.  Standardın Uygulanması

2.1. Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

Standart kapsamında dönem sonu işlemlerinde yabancı para birimine dayalı işlemlerin değerleme esasları ve değerleme sonucunda ortaya çıkan kur farklarının finansal tablolara yansıtılması ele alınmıştır. Standartta değerleme işlemleri sonucunda oluşan kur farklarının hangi finansal tabloya hangi hesap kalemi üzerinden yansıtılması gerektiğine ilişkin hükümler mevcuttur. Bu hükümler, bilanço tarihi itibariyle yapılan değerleme işlemlerinin parasal kalem olması ya da parasal olmayan kalem olması noktasında farklılık göstermektedir. Dolayısıyla, değerleme işlemleri esnasında öncelikle parasal kalem – parasal olmayan kalem ayrımının doğru yapılması gerekmektedir. (Polat, 2017: 43)

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki dönemde ilk muhasebeleştirildikleri tarih ile çevrildikleri günün kuru arasında oluşan kur farkları dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir.

Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kâr ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.

Kur Değişimi ile ilgili işlemlerin VUK ve TMS yönünden benzerlikleri ve farklılıkları aşağıdaki şekildedir. (Yılmaz ve Teker, 2020: 134)

2.1.1. Parasal Kalemlerin Değerlendirilmesi

Kasa, banka, senetli/senetsiz alacaklar, kullanılan/kullandırılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelenirler. Bunlarda kullanılacak kur değerleme günündeki kur yani cari kur veya spot kurdur. Aktife gelen kalemler yani varlıklara alış kuru, yükümlülüklere satış kuru uygulanacaktır. Çünkü eğer işletme bilanço gününde dövizini bozdurarak yerli para cinsine dönüştürecek ise, dönüştürebileceği kur bankanın alış kuru olacaktır. Eğer şirket borcunu ödeyecekse banka önce şirkete döviz satacak ve bu dövizi de yurt dışına gönderecektir. Yani şirkete karşı kullanacağı kur döviz satış kuru olacaktır. Genelde alacaklarda ve borçlarda döviz, kasa mevcutlarında efektif kurları kullanacaktır. Farklı kuruluş ve bankalar değerleme gününde farklı kurlar uyguladığında, objektifliği sağlamak için şirketler T.C. Merkez Bankası’nın ilan ettiği kurları, aktiflerini değerlemede alış, pasiflerini değerlemede satış kurunu esas alarak kullanırlar. Bilançolarını da buna göre düzenlerler. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)

Vergi Usul Kanununa (VUK) göre yabancı para ile olan alacak ve borçlar borsa rayici ile değerlenir. Borca da rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği kurlarla değerlenir. Nitekim Maliye Bakanlığı da her yıl Ocak ayında bu kurları ilan eder. Ancak döviz ve efektif ayırımı yapmasına rağmen, alış ve satış kuru farklılaştırması yapmaz. Bu durumda özellikle pasiflerin değerlemesinde VUK’a göre değerlenmiş değerler (vergi değerleri) ile, muhasebe standartlarına göre belirlenmiş değerler (muhasebe değeri) arasında fark doğmaktadır. Merkez Bankası tarafından belirlenen döviz satış kurları, alış kurlarından yüksek olduğu için doğal olarak pasifler vergi değerlerine göre daha yüksek tutarda olacaktır. Bu şekilde doğan farklar esasında giderlere daha fazla yansıtılmış olacağından vergi yasalarına göre indirilebilir olmayacaktır. Bu nedenle eğer işletme özellikle pasifte döviz satış kurlarını uygulamış ise, Maliye Bakanlığının belirlediği kur ile değerlemede uygulanan TC Merkez Bankası kuru arasındaki farktan kaynaklanan kur farkı Kurumlar Vergisi matrahı hesaplanırken, ticari kara eklenecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matrahtan indirilecektir. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)

Örnek: İşletme önceki yıldan 10.000 dolar alacağını tahsil etmiştir (Sağlam ve Şengel, 2009: 610-611).

Dönem başı kuru    5.40 TL

İşlem tarihi kuru      5.45 TL

Kambiyo Karı           500 TL

                                                                       120 Alıcılar hesabı                                                          54.000

                                                                       -Dolar alıcıları

                                                                       646 Kambiyo ve                                                                   500

Yukarıdaki kayıtlardan da görüldüğü üzere, kur farkı kambiyo karı olarak kayda alınır. Aynı örnek üzerinden hareketle, işlem tarihi kuru 5.35 olursa bu sefer muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacak. Bu durumda 500 TL kur farkı kambiyo zararı olarak dikkate alınacaktır.

656 Kambiyo ve borsa değer azalış zararı hesabı                                                                        500      

                                                                       120 Alıcılar hesabı                                                          54.000

Örnek: X işletmesi 15.05.2023 de 1.000 $ satın almıştır. (Ağsakal ve Baral, 2016: 269-270 Uyarlanmıştır.)

a) Serbest Piyasadan alınmıştır.

b) Türkiye’de herhangi bir bankadan alınmıştır.

Yukarıdaki her bir duruma göre yapılması gereken işlem ve kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.

a) Serbest Piyasadan alınmışsa; alındığı gün Merkez Bankası alış kuru ile muhasebeleştirilir.

MB alış Kuru:1$=19 TL ise yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır:

15/05/2023

b) Türkiye’de herhangi bir bankadan alınmıştır. 15/05/2023 de bankadan dekont da ki kura göre muhasebeleştirme yapılır. Maliye banka dekontundaki kuru muhasebeleştirme yaparken kabul etmektedir. Bankada 1$=20 TL ise yapılacak kayıt şöyle olacaktır:

15/05/2023

2.1.2. Parasal Olmayan Kalemlerin Değerlendirilmesi

Bu kapsamda maddi, maddi olamayan duran varlıklar, finansal duran varlıklar yer alır. Yine öz sermaye hesapları bu kapsamdadır. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)

Standardın esasına göre, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilir.

Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan A İşletmesinin geçerli para birimi TL’dir. İşletme 1 Mart 2008 tarihinde yurt dışındaki bir işletmeden bedeli bir yıl sonra ödenmek üzere makine satın almıştır. Makinenin maliyet bedeli 10.000 $’dır. İşletme maddi duran varlıklarını maliyet modeline göre değerlemektedir. (Özerhan ve Yanık, 2015: 728-729)

a) makinenin satın alınması işleminin muhasebe kayıtları

                                                                       336. Diğer Çeşitli Borçlar                                          13.000.- TL

b) dönem sonunda yapılacak değerleme işlemine ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;

                                   Kur Farkları

                                                      336. DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR                                       2.000.-TL

c) işletmenin 2009 yılı şubat ayında borcunu ödemesi durumunda (borç ödeme tarihindeki kur; 1 $ = 1,8 TL) aşağıdaki muhasebe kayıtları oluşacaktır.

    780. Finansman Giderleri                                                                                      3.000.-TL

                                       Kur Farkları

                                                     102.BANKALAR                                                                   18.000.-TL

                                                     10.000$ x (1,8- 1,5) = 3.000.-TL

Yukarıdaki örnekte, bilanço tarihinde ve ödeme tarihinde oluşan toplam 5.000.- TL değerindeki kur farkının 780- Finansman Giderleri hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. Kur farkının finansman işlemi ile direkt olarak ilgili olmasından dolayı, finansman giderleri altında kur farkları hesabında takip edilmesi gerekmektedir. (Özerhan ve Yanık, 2015: 729)

3.  Sonuç

Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir ya da bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceği ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceği bu Standardın konusunu oluşturmaktadır.

Standartta değerleme işlemleri sonucunda oluşan kur farklarının hangi finansal tabloya hangi hesap kalemi üzerinden yansıtılması gerektiğine ilişkin hükümler mevcuttur. Bu hükümler, bilanço tarihi itibariyle yapılan değerleme işlemlerinin parasal kalem olması ya da parasal olmayan kalem olması noktasında farklılık göstermektedir.

Kasa, banka, senetli/senetsiz alacaklar, kullanılan/kullandırılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelenirler. Bunlarda kullanılacak kur değerleme günündeki kur yani cari kur veya spot kurdur. Aktife gelen kalemler yani varlıklara alış kuru, yükümlülüklere satış kuru uygulanacaktır.

Parasal olmayan kalemler kapsamında maddi, maddi olamayan duran varlıklar, finansal duran varlıklar yer alır. Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilmelidir.

Kaynakça

• Ağsakal, A. ve Baral G. (2016). “Dış Ticaret İşlemlerinin TMS 21 Kur Değişim Etkileri Standardına Göre Muhasebeleştirilmesi”, Kastamonu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı:12, 263-277.
• Örten R., Kaval H. ve Karapınar A. (2014). TMS-TFRS Uygulama ve Yorumları, Gazi Kitabevi.
• Özerhan Y. ve Yanık Serap (2015). Açıklamalı ve Uygulamalı Türkiye Muhasebe Standartları Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türmob Yayınları.
• Polat H. D. (2017). TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardı Kapsamında Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması, Atılım Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi.
• Sağlam, N., Şengel, S. ve Öztürk, B. (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, (Üçüncü Baskı), Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.
• Yılmaz E. ve Teker S. (2020). “Accounting For Foreign Trade Transactions: TAS-2 Inventories, TAS-21 Effects Of Foreıgn Currency Changes And A Comparıson To The Turkısh Tax Law”, Press Academia Procedia, 6th Global Business Research Congress (GBRC - 2020).
• Bu çalışmada belirtilen görüşler yazarına ait olup, çalıştığı kurumu bağlamaz.

Yazar: Cansu Ünlü

Kaynak: Lebib Yalkın Aylık Mevzuat Dergisi Mayıs Sayısı 2024