İş ortaklığı şeklinde faaliyette bulunmanın ihtiyari olduğu, iş ortaklığı tanımına girenlerin ister iş ortaklığı, isterlerse adi ortaklık olarak mükellefiyet tesis ettirebilecekleri; davalı idarece, talep üzerine ortaklığın mükellefiyetinin adi ortaklık olarak değiştirildiği ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin kaldırıldığı olayda, davacı adına, ortaklığa ait kesinti yoluyla ödenen kurum (stopaj) vergisinin ortaklık payına isabet eden tutarının mahsup edilemeyen kısmının iade alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı hk.

İstemin Konusu: İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 08.10.2019 tarih ve E:2018/2462, K:2019/1871 sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 03.07.2020 tarih ve E:2020/398, K:2020/866 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, %51 hisseli pilot ortak olduğu ... İnşaat Mimarlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi- ... İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı'na yapılan hakediş ödemelerinden tevkif yoluyla kesilen kurumlar vergisinin ortaklık payına isabet eden kısmının, adi ortaklık gibi hareket edilerek, iş ortaklığının ortaklarınca verilecek beyannamede mahsubunun talep edilemeyeceği yolunda saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca, daha önce mahsuben iade aldığı 181.421,94 TL'nin haksız olduğundan bahisle 2014 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 7. fıkrasında, iş ortaklıklarının; kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler olarak tanımlandığı, tüzel kişiliklerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği hükmüne yer verildiği, davacı şirketin Beyoğlu 47. Noterliğince tasdik edilen 14.03.2011 tarih 0894 numaralı 01/2011 sayılı Karar ve 10.03.2011 tarihli Kararda; ... İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ihale konusu iş, ortak girişim üzerine kaldığı takdirde müştereken inşa etmek için İş Ortaklığı kurulmasına karar verildiğinin belirtildiği, Kozyatağı Vergi Dairesi'ne verilen 11.03.2011 tarihli işe başlama bildiriminde ... İnşaat Mimarlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi- ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığı unvanıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirildiği, Vergi Dairesine verdikleri 04.04.2011 tarihli 29305 sayılı dilekçede, bankalar nezdinde iş ortaklığı adına hesap açılabilmesi ve çek karnesi alınabilmesi için yazı istenildiği, söz konusu dilekçenin iş ortaklığı kaşesi ile imzalandığı, davacı şirketin anonim şirket olduğu, anonim şirketlerin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda "ticaret şirketi" olarak yer aldığı, aynı Kanun'un 16. maddesinde ticaret şirketlerinin tacir sayıldığı, 18. maddede ise tacirlerin basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerektiğinin belirtildiği, işe başlama bildiriminde unvan olarak iş ortaklığının yazıldığı, işletme türünde adi ortaklık kutucuğu işaretlenmesine karşın mükellefiyet türünün kurumlar vergisi olarak işaretlendiği, buna göre gerek tüzel kişilik sicil kaydı, gerek ortaklık sözleşmeleri gerek vergi dairesine "iş ortaklığı" unvanı ile başvuruda bulunulması hususları, basiretli bir iş adamı gibi hareket etme yükümlülüğüyle birlikte değerlendirildiğinde, iş ortaklığı ibaresinin sehven yazılmadığı, davacı şirketin ... İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile iş ortaklığı kurduğu ve iş ortaklığı olarak mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna ulaşıldığından, yüklenilen işin zararla sonuçlanması durumunda kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığının ortaklarının bu zararı mahsup edebilmeleri 5520 sayılı Kanun'un 9. maddesi hükmüne göre mümkün olmadığından, haksız olarak iade alınan tutarın davacıdan geri alınmasına yönelik yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi Kararının Özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: İhalenin uhdelerinde kalması sonrasında 17.03.2011 tarihli işe başlama bildiriminde adi ortaklık kutucuğunun işaretlendiği, buna rağmen bir karışıklık olduğu fark edilince işin bitiminden önce 29.01.2014 tarihli dilekçe ile işletme türünün adi ortaklık olarak düzeltilmesinin talep edildiği, bu tarihten sonra Vergi Dairesinden gelen tüm tebligatlarda adi ortaklık ibaresine yer verildiği, işin başından itibaren adi ortaklık şeklinde hareket edilerek ortaklık adına kurumlar vergisi beyannamesi verilmediği, ortaklığın üstlendiği iş yıllara sari yapım işi olduğundan, hakedişler üzerinden kesilen kurumlar vergisi açısından ortaklığın iş ortaklığı ya da adi ortaklık olmasının vergi kaybına yol açmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Savunma verilmemiştir.

Karar: Davacı şirketin %51 hisseli pilot ortak olduğu ... İnşaat Mimarlık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi- ... İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı'nın 2011 ila 2014 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak davacı adına tanzim edilen vergi inceleme raporunda, iş ortaklığının işin geçici kabulünün yapıldığı 2014 yılını izleyen 2015 yılında kurumlar vergisi beyannamesi vermediği, hakedişler üzerinden kesinti yoluyla ödenen kurumlar vergisini beyan etmediği, iş ortaklığının %51 hisseli ortağı olan davacının, iş ortaklığına ait kurumlar vergisi kesintileri üzerinden ortaklık payına isabet eden 239.205,90-TL'yi 2015 yılı beyannamesinde, iadesi gereken kurumlar vergisi olarak beyan ettiği, oysa kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklığına ait tevkif yoluyla kesilen vergilerin iş ortaklığına ait kurumlar vergisi beyannamesinden mahsubu sonunda kalan iade alacağının; öncelikle ortaklığın muaccel hale gelmiş başka vergi borçlarına mahsup edilmesi, böyle bir borcun olmaması halinde ise, iş ortaklığını oluşturan ortakların muvafakatinin alınması şartıyla, ortaklığı oluşturan ortakların vergi borçlarına mahsuben iade edilmesinin mümkün olduğu, iş ortaklığı tarafından beyan edilmeyen kesinti yoluyla ödenen kurumlar vergisinin davacı tarafından mahsup ve iadesinin talep edilemeyeceği, 29.07.2018 tarihine kadar mahsuben iade alınan 181.421,94 TL kurumlar vergisinin haksız olduğu yolundaki saptamalara dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

Davacının, Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yapı İşleri Genel Müdürlüğü tarafından ihaleye çıkarılan Balıkesir 1.000 kişilik Öğrenci Yurdu İnşaatı işine teklif vermek ve müştereken inşa etmek amacıyla ... İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile ortaklık kurduğu, Kozyatağı Vergi Dairesi'ne verilen 11.03.2011 tarihli işe başlama bildirimiyle iş ortaklığı adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirildiği, işin geçici kabulünden önce 29.01.2014 tarihli dilekçeyle yapılan müracaatla işletme türünün adi ortaklık olarak düzeltilmesinin talep edildiği, Mahkemenin ara kararına cevaben dosyaya sunulan Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün 20.09.2019 tarihi yazısında, değinilen müracaat üzerine, ortaklığın mükellefiyetinin adi ortaklık olarak değiştirildiği ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin kaldırıldığının bildirildiği görülmüştür.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde, iş ortaklıklarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin 7. fıkrasında, iş ortaklıklarının, kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler olduğu, bunların tüzel kişiliklerinin olmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, 9. maddesinde, kurumun kendi zararını ve devraldığı kurum zararını indirebileceği kurala bağlanmıştır.

(1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.5.3) işaretli bölümünde ise kurumların, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilecekleri, adi ortaklıkların, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabildikleri, ortakların ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil ettikleri, iş ortaklıklarının ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirildikleri ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayıldıkları, iş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazancın kurumlar vergisine tabi tutulduğu ve vergi sonrası kazancın ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtıldığı, kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesinin mümkün olmayıp aynı durumun kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerli olduğu düzenlenmiştir.

Yukarıda açıklanan hükümlere göre, iş ortaklığı şeklinde faaliyette bulunmak ihtiyari olup, iş ortaklığı tanımına girenler ister iş ortaklığı, isterlerse adi ortaklık olarak mükellefiyet tesis ettirebileceklerdir.

Davalı idarece 29.01.2014 tarihli müracaat üzerine ortaklığın mükellefiyetinin adi ortaklık olarak değiştirildiği ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin kaldırıldığı olayda, davacı adına, ortaklığa ait kesinti yoluyla ödenen kurum (stopaj) vergisinin ortaklık payına isabet eden tutarının mahsup edilemeyen kısmının iade alınmış olmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kabulüne, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasına, oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.