İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında Avrupa Serbest Bölgesinde ruj, krem, allık, kapatıcı, eyeliner, far, fondöten, dudak parlatıcı, maskara ve pudra gibi ürünlerin imalatı faaliyetinde bulunulduğu, kilogram olarak imal edilen ürünlerin, daha sonra dolum makinalarından geçirilerek gr/adet, ml/adet olarak ambalajlanmak suretiyle ihracatının gerçekleştirildiği, mamul mal ihracatının yanında yurt dışı müşterilerin talebi doğrultusunda üretime sevk edilen hammaddelerin belirli bir imalat safhasından geçirildikten sonra şişeleme ve ambalajlama işlemi yapılmadan kilogram olarak sıvı yarı mamul halinde ihracatının da gerçekleştirildiği belirtilerek çeşitli üretim safhalarından geçtikten sonra kilogram olarak ihraç edilen yarı mamul malların da mamul mallarda olduğu gibi, toplam üretim hesabına dahil edilip bu imalatta istihdam edilen personele yapılan ücret ödemelerinin de 3218 sayılı Kanun kapsamında gelir vergisi stopaj teşvikine konu edilip edilemeyeceği hususunda Defterdarlığımız görüşü talep edilmiştir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bendinde;

"Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları ile serbest bölgelerde, bakım, onarım, montaj, demontaj, elleçleme, ayrıştırma, ambalajlama, etiketleme, test etme, depolama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan ve hizmetin tamamını Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara veren hizmet işletmelerinin, söz konusu hizmetlere konu malların serbest bölgelerden Türkiye'ye herhangi bir şekilde girişi olmaksızın yabancı bir ülkeye gönderilmesi şartıyla bu hizmetlerden elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilir. ...

..."

hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinin;

-"3.5. İhraç Kaydıyla Mal Teslimi" başlıklı bölümünde, "Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir.

İhracat kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.

Tamamen veya kısmen ihraç kaydıyla mal satanlar ihracatın fiilen gerçekleştirildiğine ilişkin belgeler de dahil olmak üzere YMM raporuna ek yapılmak ve ayrıntıları YMM raporunda belirtilmek suretiyle düzenlenecek faaliyet raporunu, dönemin kapandığı ya da faaliyetin son bulduğu veya toplam satışın yapıldığı tarihi izleyen aydan sonraki dördüncü ayın 15 inci günü (yıl sonuna ilişkin olanlar Nisan ayının 15 inci günü) vergi dairesine teslimi gerekir.",

"4. İstisna Uygulamasında Özellik Gösteren Hususlar" başlıklı bölümünün dört ve beşinci paragrafında;  "- Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, %85 ihracat tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, Kanunda belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınacaktır.

- Serbest bölge dışında üretilerek bölgeye getirilen ve bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin daha sonra serbest bölgeden yurt dışına ihraç edilmesinde, ürün esas olarak bölge içinde üretilmediğinden, söz konusu ürünle ilgili olarak istisna hükümleri uygulanmayacaktır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1 inci maddesinde, "Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler sanayi işletmesi, buralarda yapılan işler sanayi işleri ve buraları işletenler sanayici sayılır."  hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, bir ürünün üretim faaliyeti olarak değerlendirilmesindeki kriterin, söz konusu ürünün bir proses (girdileri alıp kaynak kullanarak bir çıktıya dönüştüren her bir aktivite, faaliyet veya operasyon) sonucu üretilmesi ve üretilen nihai ürünün Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP)'nun girdilerden farklı olması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle GTİP numarası değişen ürünün FOB bedelinin en az %85'ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin gelir vergisi stopaj teşvikinden faydalanmaları mümkün bulunmaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, yurt dışı müşterilerin talebi doğrultusunda üretime sevk edilen hammaddelerin, çeşitli üretim safhalarından geçirildikten sonra şişeleme ve ambalajlama işlemi yapılmadan farklı bir (GTİP) numarası almak suretiyle kilogram olarak sıvı yarı mamul halinde ihraç edilmesi halinde, söz konusu yarı mamul üretiminde çalışan personelin gelir vergisi stopaj teşvikinden yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.