Asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı; ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup, özel hukuk sözleşmelerinin vergi dairelerini bağlayıcılığının bulunmaması nedeniyle şirket ortağının 6183 sayılı Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı hk.

İstemin Konusu: Batman Vergi Mahkemesinin 31.12.2021 tarih ve E:2021/1276, K:2021/1070 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat Limited Şirketinin 2007 yılının Mayıs ilâ Ekim dönemlerine ait ödenmeyen vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 04.10.2012 tarih ve 8 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Şirketin kanuni temsilcisi hakkında takip yapılıp sonuçlandırılmadan şirket ortağı sıfatıyla 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine göre ödeme emri düzenlenemeyeceğinden bahisle davanın kabulü yolunda verilen Diyarbakır Vergi Mahkemesinin 15.04.2013 tarih ve E:2012/865, K:2013/196 sayılı kararının, şirket varlığından tahsil imkânı kalmayan kamu alacaklarının, kanuni temsilcilerin sorumluluğu veya ortakların sorumluluğuna ilişkin kurallara göre tahsilinde bir öncelik sırası öngörülmediğinden ortak sıfatıyla takibe başlanabilmesi için kanuni temsilcinin takibinin gerekli olmadığı gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesinin 08.02.2017 tarih ve E:2013/9698, K:2017/661 sayılı kararıyla bozulması üzerine, yargısal yetki alanının yeniden belirlenmesi nedeniyle dosyanın gönderildiği Batman Vergi Mahkemesinin bozma kararına uymak suretiyle verdiği 24.04.2019 tarih ve E:2019/393, K:2019/472 sayılı kararı:

Dava konusu 04.10.2012 tarih ve 8 takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:

Ara karar üzerine davalı idare tarafından dosyaya ibraz edilen belgelerin incelenmesinden asıl borçlu şirket tarafından 2007 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisi borcunun ödendiği ve değinilen borcun tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emrinin bu nedenle kaldırıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda asıl borcu şirket tarafından ödenmiş olan 2007 yılının Mayıs dönemine ait katma değer vergisinin tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuk aleminde varlığı sona erdiğinden dava konusu ödeme emirlerinden 04.10.2008 tarih ve 8 takip numaralı ödeme emri hakkında karar verilmesine yer olmadığı sonucuna varılmıştır.

Dava konusu 04.10.2012 tarih ve 9 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un olay tarihinde yürürlükte bulunan 35. maddesi uyarınca limited şirket ortağının şirketin ödenmemiş vergi borcundan sorumluluğu ortaklık payına bağlı olup ortağın anılan madde uyarınca takibi için şirketin vergi borcunun doğumu anında değil vergi borcunun şirketten tahsil imkânı bulunmadığının tespiti anında ortak sıfatını haiz olması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5766 sayılı Kanun'la eklenen fıkralar ile limited şirket ortağının şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.

5766 sayılı Kanun'un gerekçesinde de 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme ile limited şirket ortakları yönünden müteselsil sorumluluğun getirildiği, böylece hissesini devreden ortağın borcunu ödemesinin sağlanacağı, diğer yandan da devralan şahısların limited şirket hissesinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkân verileceği vurgulanmıştır.

Buna göre limited şirket ortakları şirketteki hisselerini devretmiş olsalar dahi şirketin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı 06.06.2008 tarihinden sonraki dönemler için şirket hisselerini devralan ortakla birlikte müteselsilen sorumlu olacaklardır.

Nitekim, 5766 sayılı Kanun'un, bu Kanun ile 6183 sayılı Kanun'da yapılan değişiklikler ve eklenen hükümlerin, düzenlemelerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanacağını öngören geçici 1. maddesi, Anayasa Mahkemesinin 28.04.2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararı ile maddenin uygulanmasının hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına geleceği ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmayacağı gerekçesiyle iptal edilmiştir.

Uyuşmazlıkta davacının ortağı olduğu ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat Limited Şirketinin 2007 yılına ait muhtelif vergi borçlarının şirketten tahsil edilememesi üzerine davacı adına 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

Yukarıda yer verilen açıklamalar dikkate alındığında limited şirket ortaklarının hisseleri devretmeleri halinde 06.06.2008 tarihinden önceki dönemlere ait vergi borçları bakımından sorumluluklarının sona ereceği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, 26.10.2007 tarihli ve noter onaylı hisse devir sözleşmesi ile şirket ortaklığı sona eren davacı adına, şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen 04.10.2012 tarih ve 9 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirlerinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Karar sonucu:

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle 04.10.2012 tarih ve 8 takip numaralı ödeme emri yönünden karar verilmesine yer olmadığına, 04.10.2012 tarih ve 9 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirleri yönünden davanın kabulüne karar vermiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.11.2020 tarih ve E:2019/4546, K:2020/4731 sayılı kararı:

Limited şirket ortaklarını, şirketten tahsiline olanak bulunmayan kamu alacaklarının ödenmesinden doğrudan doğruya ve payları oranında sorumlu tutan 6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35. maddesi karşısında, tahsili gereken kamu alacağını yaratan vergilendirmenin ait olduğu dönemde şirketin paylarına sahip ortakların, bu dönemden sonra paylarını devretmiş olsalar da ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyecektir.  Bu nedenle kamu alacağının doğduğu dönem ve davacının söz konusu borçtan sorumluluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere temyiz istemine konu edilen kararın 9 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Daire bu gerekçeyle kararın 04.10.2012 tarih ve 9 ilâ 13 takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Daire, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Batman Vergi Mahkemesinin 31.12.2021 tarih ve E:2021/1276, K:2021/1070 sayılı ısrar kararı:

Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu belirtilerek davanın kabulüne ilişkin ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Dava konusu ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu, 26.10.2007 tarihi itibarıyla ortak sıfatının sona ermiş olması nedeniyle takibe konu borçların ödenmesinden sorumlu tutulmasının hukuki güvenlik ilkesi ve kanunların geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Karar: Asıl borçlu ... Petrol Ürünleri Nakliye İnşaat Limited Şirketinin 2007 yılının Haziran ilâ Ekim dönemlerine ilişkin muhtelif vergi borçlarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemediğinden bahisle tahsili amacıyla davacı adına şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenerek tebliğ edilmiştir.

Davacı, asıl borçlu şirketteki hisselerini Batman 2. Noterliğince düzenlenen 26.10.2007 tarih ve 22162 sayılı noter hisse devri sözleşmesi ile devretmiş ve hisse devrine ilişkin ortaklar kurulu kararı ile hisse devir sözleşmesinin 01.11.2007 tarihinde tescil edildiği 08.11.2007 tarih ve 6932 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar." şeklindeki 35. maddesinde yer alan "şirketten tahsil imkanı bulunmayan" ibaresi, 06.06.2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi ile, "şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan" şeklinde değiştirilmiş ve maddeye aşağıdaki iki fıkra eklenmiştir.

"Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur.

Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur."

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır.

Kural olarak,  hukukun genel ilkelerinden olan kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca,   kanunların yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleşen olaylara uygulanma imkanı bulunmamaktadır.

06.06.2008 tarihli ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesine eklenen ve amme alacağından şirket ortağı sıfatıyla sorumlu tutulan şahıslar hakkında birtakım yeni düzenlemeler getiren ikinci ve üçüncü fıkranın geriye yürütülerek 06.06.2008 tarihinden önce gerçekleşen olay ve fiiller neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezaların tahsiline uygulanması mümkün değildir. Bu durumda, uyuşmazlığın davacının sorumlu tutulduğu vergiyi doğuran olay ve cezayı gerektiren fiilin gerçekleştiği 2007 yılında yürürlükte bulunan 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesi uyarınca çözümlenmesi gerekmektedir.

6183 sayılı Kanun'un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 35.  maddesinde limited şirket ortaklarının asıl borçlu limited şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden asıl borçlu şirkete ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sorumlu olacağı anlaşılmakla birlikte ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devredilmesinin şirket ortağının Kanun'dan kaynaklanan bu sorumluluğunu ortadan kaldırması mümkün değildir.

Nitekim ortaklık payının kısmen veya tamamen üçüncü kişiye devrine ilişkin sözleşmeler niteliği itibarıyla özel hukuk sözleşmeleri olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamayacaktır.

Bu nedenle limited şirket ortağının hisse devriyle birlikte asıl borçlu şirkete ait kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluğunun tümüyle sona ereceği gerekçesiyle verilen Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, bozma kararı üzerine davacının 26.10.2007 tarihli hisse devir sözleşmesi ile şirketten ayrıldığı ve bu tarihten sonra doğan şirket borçlarından şirket ortağı sıfatıyla sorumluluğunun bulunmadığı, sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı ve amme alacağının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı gibi hususlar da değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerektiği tabiidir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, Batman Vergi Mahkemesinin 31.12.2021 tarih ve E:2021/1276, K:2021/1070 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi.(*)

(*)   KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.