Geçen yazımızda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35. maddesini aktarmış ve bu madde ile getirilen “diğer kanunlardaki Kurumlar Vergisi'ne ilişkin indirim, istisna ve muafiyetlerin geçerli olmadığı ve artık indirim, istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm konulmak suretiyle düzenleneceği” yolundaki ilk iki fıkra hükmünü irdelemeye başlamıştık.

Bu hükmün 5520 sayılı kanundan önce diğer kanunlarla kabul edilmiş indirim, istisna ve muafiyetlere bir etkisinin olmadığını, zira kanunun geçici 1. maddesi ile bunların aynen devamının kabul edildiğini yazmıştık.

35. madde düzenlemesinin, gelecekte diğer kanunlarda yer alacak indirim, istisna ve muafiyetler açısından da bir anlamı olmadığını söylemiştik.

35. madde düzenlemesi, çok önemli bir hükümmüş veya hukuki değeri varmış gibi, birçok vergi kanununda yer almıştır. Bunları geçen yazımızda sıralamıştık.

Şimdi bu yazımızda da diğer kanunlarda yer alan benzeri hükümlere rağmen, sonradan çıkarılan kanunlarla getirilen indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili yargı görüşünü aktarmak istiyoruz. 

Vergi idaresinin, Emlak Vergisi Kanunu’nun aynı şekildeki 22. maddesine dayanarak 2868 sayılı kanunun 24’üncü maddesi ile işçi sigortaları kurumuna tanınan muafiyeti kabul etmemesi ve Emlak Vergisi tarhiyatı yapması dolayısıyla çıkan ihtilaflar, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'na kadar yansımış ve kurul sorunu, yukarıda açıkladığımız esaslar çerçevesinde çözümlemiş ve sonraki kanun olan özel nitelikteki 2868 sayılı kanunun genel kanun niteliğindeki Emlak Vergisi Kanunu’nun 22. maddesini üstü kapalı (zımni) olarak ilga edilmiş sayılacağına hükmetmiştir. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu'nun E. 1987/3 K. 1988/1 sayı ve 11.2.1988 tarihli kararı.)

Nitekim son olarak 6.8.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 7. Dairesi'nin E. 2007/29 K. 2007/2094 sayılı kararı ile Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 4. maddesindeki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35. maddesine benzer hükmün varlığına rağmen, Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu'nun 24'üncü maddesinde yer alan, kuruma ait taşınır, taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirlerin her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğunun hükme bağlandığına, bu düzenlemenin geçerli olduğuna ve dolayısıyla kurum taşıtlarından Motorlu Taşıtlar Vergisi alınamayacağına hükmetmiştir.

Görüldüğü gibi kanun koyucunun 5520 sayılı kanunun yasalaşmasından sonra, 35. maddeye rağmen, bir başka genel veya özel kanunla Kurumlar Vergisi'ne yönelik olarak bir indirim, istisna veya muafiyet ihdas etmesi hukuken mümkündür.

Dolayısıyla buradan çıkan sonuca göre 5520 sayılı kanunun 35. maddesinin ilk iki fıkrasının ne geçmişe yönelik ne de geleceğe yönelik olarak bir hüküm ifade etmesi veya bir anlam yüklenmesinin mümkün olmadığıdır.

Söz konusu maddenin “uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır” şeklindeki üçüncü fıkrası için fazla bir şey söylemeye gerek görmüyoruz. Birkaç soru soralım. Bu fıkra olmasaydı, devletin akdettiği uluslararası anlaşmalar hükümden mi düşecekti, yürürlükten mi kalkacaktı? Bu hüküm olmasaydı, Maliye Bakanlığı çok taraflı veya vergi konusundaki ikili uluslararası anlaşmaların artık Kurumlar Vergisi alanında geçerli olmayacağını, dolayısıyla Kurumlar Vergisi'nde dış çifte vergilendirme yapabileceğini savunabilecek miydi? Bu sorulara verilecek cevap olumsuz nitelikteyse bu fıkraya gerek olmadığı ve anlamsızlığı zaten kendiliğinden ortaya çıkmaktadır.

Kanunlarda bu tür hükümlere yer verilmesi, gelecekte çıkarılacak kanunlara peşinen sınırlama konulması, kanun koyucunun gelecekteki iradesine adeta ipotek konması anlamını ifade etmektedir. Yasa koyucunun bu tür hükümlerde oluşan iradesine, anayasaya hükmü gibi bir işlev yüklenmeye çalışılmaktadır. Oysa, anayasa dışında hiçbir kanun hükmü, gelecekte çıkarılacak kanunları sınırlayan veya kanun koyucunun gelecekteki iradesini ipotek altına almaya çalışan bir anlam ifade edemez. Bu nedenle bu tür hükümler, yalnızca ileride kanun koyucunun dikkate alması istenilen birer temenni hükmü niteliğindedir.

Görüldüğü gibi, daima esas olan kanun koyucunun son ve en yeni olan iradesidir. Dolayısıyla vergi kanunlarına 35. madde benzeri temenni hükmü olmaktan başka hukuki değeri olmayan hükümleri yerleştirmenin herhangi bir hukuki sonucu yoktur. Bu tür hükümler uygulamada, vergi iradesinin hatalı yorumlar yapmasına ve gereksiz yere pek çok ihtilaf çıkmasına yol açmaktadır.

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=76548&YZR_KOD=156&ForArsiv=1