2008 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde dikkat edilecek konular.

Hesap dönemi takvim yılı olan kurumların 2008 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannameleri, (beyanname verme süresinin son günü tatil olduğundan) 27.04.2009 günü akşamına kadar verilecektir.

Aşağıda, kurum kazançlarının vergilendirilmesi, indirim ve istisnalar ve kurumlar vergisi beyannamesinin doldurulması başta olmak üzere bazı özelliği olan konularda kısa açıklamalar yapılacaktır.

Beyanname doldurulmasında yapılan bazı basit hatalar zaman zaman sonradan telafi edilemeyecek sorunlara ve risklere yol açabilmektedir. Bu çerçevede 2008 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde dikkat edilecek konulara da aşağıda dikkat çekilecektir.

1. Kurumlar Vergisi Oranı

2008 yılı kazançları için kurumlar vergisi oranı % 20’dir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yer alan düzenleme çerçevesinde, yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı tercih eden kurumlar için kurumlar vergisi oranı % 30’dur.

2. Kurumlar Vergisini Ödeme Zamanı

2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin tamamı Nisan ayı sonuna kadar ödenir.

3. Kimlik ve Adres Bilgileri

Kurumlar Vergisi beyannamesinin giriş bölümünde ve 1, 2 ve 3 no.lu tablolarında esas olarak kuruma ilişkin bazı bilgiler istenmektedir. Bu bölüm ve tablolarda yer alan bilgilerden tereddüt konusu olabilecek bir kısmına ilişkin açıklamalar aşağıda özetlenmiştir.

Beyannamenin;

§         Giriş bölümünde yer alan kurum sicil no alanına şirketin sicil numarası,

§         1 no.lu tabloda yer alan faaliyet kodu alanına, www.gib.gov.tr’de yayımlanan listelerden tespit edilecek faaliyet kodu, birden fazla alanda faaliyet gösteren kurumlar için cirosu en yüksek faaliyetin kodu,

§         1 no.lu tabloda yer alan ülkesi alanına, sadece dar mükelleflerin ana merkezinin bulunduğu ülke,

§         1 no.lu tabloda yer alan e-posta adresi alanına, iletişimde kullanılması istenen e-posta adresi,

§         2 no.lu tabloda yer alan vergi kimlik no alanına, dar mükellef kurum temsilcisinin Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bir gerçek kişi olması halinde, bu kişinin TC kimlik numarası

yazılmalıdır.

4. Geçmiş Yıl Zararları

Beyannamenin 4 no.lu tablosu geçmiş yıl zararlarının yazılması gereken tablodur. Bu tabloda yer alan zararların, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler yapıldıktan sonra kalan tutarla sınırlı olarak mahsuba konu edilmesi gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan mali zararlar indirim konusu yapılmaktadır.

Bu hükme göre geçmiş yıl zararlarının mahsubu için;

§         Zararın beş yıldan fazla nakledilmemiş olması (Bu çerçevede 2008 beyannamesinde 2003–2007 yılları zararları mahsup edilebilecektir)

§         Mahsubun yapılacağı beyannamede her yılın zarar tutarının ayrı ayrı gösterilmiş olması,

§         Mahsup edilecek geçmiş yıl zararının ilgili olduğu dönemin beyannamesinde yer alması,

gerekmektedir.

Kanun’un 9. maddesinde yer alan düzenlemeye bakıldığında, zarar mahsubu yapılmayan hesap dönemine ilişkin beyannamede geçmiş yıllar zararlarının ayrı ayrı gösterilmesinin gerekmediği anlaşılmaktadır. Böyle olmakla birlikte, karşılaşılabilecek olası riskler dikkate alınarak, “Geçmiş Yıl Zararları” tablosunun tamamının, bu tabloda yer alan zarar tutarları söz konusu beyannamede mahsup edilmese dahi doldurulmasında yarar bulunmaktadır.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde ayrıca devir ve bölünme halinde bazı koşullar çerçevesinde zarar mahsubu olanağı düzenlenmiştir. Yapılan düzenlemeye göre bu şartlardan birisi de, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olmasıdır. Bu hüküm, ihmal edilebilecek önemde görülebilecek bazı şekli yükümlülüklerin dahi sonradan telafi edilemez sonuçlar yaratabileceğini göstermekte, beyannamenin zamanında ve istenen bilgilerin tamamını içerecek şekilde doldurulmasının önemini göstermektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, belli koşullarla yurt dışı zararlarının mahsubu öngörülmüştür. Düzenlemeye göre, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili zararlar hariç olmak üzere, yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

§         Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşça rapora bağlanması,

§         Bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı,

koşullarıyla mahsup edilebilmektedir.

Kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilecek yurt dışı zararlar için ayrı tablo veya satırlar bulunmamaktadır. Mahsup edilecek toplam zarar tutarlarının ilgili satırlarda topluca gösterilmesi yeterlidir.

5. İştirak Kazançları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının;

§         (a) bendiyle kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar,

§         (b) bendiyle de kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlere iştirak eden kurumların bu iştirakleri nedeniyle elde ettikleri bentte sayılan koşulları taşıyan iştirak kazançları,

kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, 5520 sayılı Kurumla Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.

Benzer şekilde, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzerleri, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı sayılmaktadır.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri gelirler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dolayısıyla elde edilen ve diğer koşulları da taşıması nedeniyle iştirak kazancı sayılan ve iştirak kazançları istisnası kapsamına giren kazançlar için beyannamede ayrı bir satır bulunmamaktadır. Bu kazançların da iştirak kazançları satırına yazılarak istisnanın uygulanması gerekir.

6. Yurt Dışı İştirak, Şube ve İştirak Satış Kazançları İstisnası

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının;

§         (b) bendinde yer alan düzenlemeyle;

-               Yurt dışı iştirakin anonim veya limited şirket olması,

-               En az % 10 sahiplik,

-               En az 1 yıl süre kesintisiz elde tutma,

-               İştirak kazancının en az % 15 fiili vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde % 20),

-               Kazancın 27.04.2009 tarihine kadar Türkiye’ye getirilmesi,

koşullarıyla, 2008 yılında elde edilen yurt dışı iştirak kazançları,

§         (c) bendinde yer alan düzenlemeyle;

-               Yurt dışı iştirakin anonim veya limited şirket olması,

-               İştirak sahibinin tam mükellef anonim şirket olması,

-               Kazancın elde edildiği tarih itibariyle, en az bir yıl süreyle, nakit hariç aktif toplamının en az % 75’inin yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması,

-               Yurt dışı iştiraklerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirak edilmesi,

-               Hisselerin en az iki yıl aktifte tutulması,

koşullarıyla, yurt dışı iştirak satış kazançları,

§         (g) bendinde yer alan düzenlemeyle;

-               Kazancının en az % 15 vergi yükü taşıması (bazı faaliyetlerde % 20)

-               Kazancın 27.04.2009 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

koşullarıyla, 2008 yılında elde edilen yurt dışı şube kazançları,

kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Öte yandan, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinde yapılan düzenlemeyle, tam mükellef kurumların;

§         Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlara ilişkin iştirak hisselerinin 22.11.2008–31.12.2008 döneminde satışından elde ettikleri kazançları,

§         Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlardan 22.11.2008–31.12.2008 döneminde elde ettikleri iştirak kazançları,

§         Yurt dışında bulunan işyeri ve daimi temsilcileri aracılığıyla 2008 yılında elde ettikleri ticari kazançları,

31.05.2009 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi kaydıyla kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Açıklamadan da anlaşılacağı üzere, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun’un geçici 1. maddesinde yapılan düzenlemeyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda aranan koşullara bakılmaksızın ve daha sonraki bir tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilerek, 2008 yılında elde edilen yurt dışı kaynaklı bazı kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Yapılan düzenlemeye göre, 5811 sayılı Kanun’un aradığı koşulların sağlandığı her durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasında aranan koşullar da sağlanmış olmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan koşulların sağlanıp sağlanmadığına ilişkin farklı yorum ve uygulamalara meydan vermemek ve risk almamak amacıyla, bu maddedeki koşullar sağlanmış olsa da, 5811 sayılı Kanun kapsamına giren kazançların bu madde kapsamında beyannamenin ilgili satırlarına yazılarak istisna uygulamasının yapılması önerilmektedir.

7. Taşınmaz ve İştirak Satış Kazançları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan hükme göre, bentte yer alan şartlar çerçevesinde elde edilen kazançların % 75’i kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna uygulamasında dikkat edilecek konular özetle şunlardır:

§         İstisna uygulamasına konu olacak kıymetlerin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir.

§         Rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değeriyle yeni iktisap edilen hisse senetleri açısından iktisap tarihi, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihidir.

§         Rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi halinde, bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetlerinin iktisap tarihinden bağımsız olarak fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınır.

§         Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan kapsamdaki kıymetlerin iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınır.

§         Satış işleminin peşin veya vadeli olmasına bakılmaksızın istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır.

§         Satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar fon hesabında tutulması gerekir.

§         Fon hesabına alınma işleminin, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekir. İstisna kapsamındaki kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılır, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle de istisnadan yararlanılır.

§         Fon hesabına alınan kazanç tutarı sermayeye ilave edilebilir.

§         Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenmesi gerekir.

§         Kazancın tamamının fon hesabına alınması gerekmemekte olup, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının fon hesabına alınması yeterlidir.

§         Başta nakit girişi olmak üzere, yasal koşullara uyulması halinde, grup şirketleri arasındaki satışlarda da bu istisnadan yararlanılması mümkündür.

8. Yurt Dışı İnşaat ve Onarma İşlerinden Sağlanan Kazançlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, başka bir koşul aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İstisnadan yararlanmak için, yurt dışında yapılan kapsamdaki işlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu yoktur. Kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanmak için yeterlidir.

9. Serbest Bölgelerden Elde Edilen Kazançlar

Serbest Bölgeler Kanunu’nun vergi teşviklerini düzenleyen geçici 3. maddesinin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre;

§         06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatı almış olanların, bölgede gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu tarih itibariyle faaliyet ruhsatlarında belirtilen sürenin sonuna kadar,

§         Bölgede üretim yapanların ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları, faaliyet ruhsatlarının tarihine bakılmaksızın,

kurumlar vergisinden müstesnadır.

Buna göre imalatçı olmayıp 06.02.2004 tarihi itibariyle ruhsat almış olanların, faaliyet ruhsatlarında yer alan süre 2008 yılı içinde bitenler için kurumlar vergisi istisnası, faaliyet ruhsat süresinin sonu itibariyle bitmiştir. Faaliyet ruhsat süresinin uzatımı istisna süresini uzatmamakta olup, istisna kazanç tutarının istisna süresi sonu itibariyle hesaplanması gerekmektedir.

Düzenlemeden de anlaşıldığı üzere, 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat alanlar, imalatçı olup olmadıklarına bakılmaksızın, bu tarih itibariyle faaliyet ruhsatında yer alan sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmektedirler. Bu tarihten önce ruhsat alan imalatçılar ise söz konusu sürenin sonuna kadar bu kapsamda istisnadan yararlanabilmekte, süre bitiminden sonra ise sadece üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlarla sınırlı olarak istisnadan yararlanabilmektedirler.

Benzer şekilde, 06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı almış olup, 2008 sonu itibariyle de ruhsat süresi dolmamış imalatçıların, 2008 yılında imalatçı sıfatıyla sadece ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançla sınırlı değil, bütün faaliyet gelirleri için istisnadan yararlanmaları gerekir.

Üretim faaliyetinde bulunanların yararlanabilecekleri istisna koşullu bir istisna ve kapsamı da daha dar olduğundan, 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat alıp, bu tarih itibariyle faaliyet ruhsatlarında yer alan faaliyet süresi 2008 yılı içinde dolan imalatçıların, bütün faaliyetleri üretim faaliyeti, bütün kazançları da üretilen malların satışından doğmuş olsa dahi;

§         06.02.2004 tarihi itibariyle faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin sonuna kadar geçici 3. maddenin birinci fıkrasında düzenlenen geniş kapsamlı istisnadan yararlanmaları,

§         Uzatılan faaliyet ruhsatının yeni döneminde ise aynı maddenin ikinci fıkrasında yer alan imalatçılar için düzenlenmiş olan yasal çerçevede teşvikten yararlanmaları,

önerilir.

Kurumlar Vergisi Beyannamesinde zarar olsa dahi indirilecek istisnalar bölümünde, serbest bölgelerde elde edilen kazançlar için tek bir satır bulunmakta olup, yukarıda açıklanan ayırıma uygun birden fazla satır yoktur. 2008 yılı için yukarıda önerilen uygulamanın, beyanname dışında yapılacak çalışmayla, iki farklı dönem için istisna kazanç tutarının hesaplanması, bulunan toplam istisna tutarının ise beyannamenin ilgili satırına yazılarak istisnadan yararlanılması şeklinde yapılması mümkündür.

Öte yandan, serbest bölgede faaliyette bulunanların elde ettikleri bazı özellikli gelirler itibariyle yararlanacakları istisnanın kapsamına da değinilecek olursa, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaya göre,

§         Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilmekte,

§         Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirler de söz konusu istisnadan yararlanabilmekte,

§         Bunun dışında, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler istisna kapsamında değerlendirilmemektedir.

10. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlar

Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren kurumların, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden 2008 yılında elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

İstisna ile ilgili olarak dikkat edilecek konulardan bazıları aşağıda özetlenmiştir:

§         Bölge dışında gerçekleştirilen faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisna kapsamında değildir.

§         Bölgede üretilen ürünlerin seri üretime tabi tutarak pazarlanması halinde, ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, istisna kapsamındadır. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında kabul edilmemektedir.

§         Faaliyetin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.

§         4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerden elde edilen gelirler ile olağandışı gelirler istisna kapsamında değerlendirilmemektedir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında değildir.

§         Bölgede faaliyet gösteren kurumlara TÜBİTAK tarafından sağlanan karşılıksız destekler kazanca ve istisna tutarına dahil edilir.

§         İstisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerin birlikte yapılması halinde; müşterek genel giderlerin, her bir faaliyetin maliyet tutarları, müştereken kullanılan kıymetlerin amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısı dikkate alınarak dağıtılması gerekir.

11. Ar-Ge İndirimi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile işletme bünyesinde gerçekleştirilen Ar-Ge harcamalarının % 100’ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indiriminin, beyanname üzerinden hesaplanan kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan Ar-Ge indirimi oranı daha önce % 40 iken, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’la 01.04.2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere % 100’e çıkartılmıştır.

5746 sayılı Kanun’la yapılan değişikliğin açıklandığı 2 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde oran değişikliğiyle ilgili olarak yapılan açıklamada;

§         2008 hesap döneminin birinci geçici vergi döneminde yapılan araştırma geliştirme harcamaları üzerinden % 40,

§         İkinci ve müteakip geçici vergi dönemlerinde ise birinci geçici vergi döneminde yapılan harcamalar da dahil olmak üzere, yapılan araştırma ve geliştirme harcamalarının toplamı üzerinden % 100,

oranında Ar-Ge indirimi hesaplanacağı belirtilmiştir.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında 2008 yılında yapılan Ar-Ge harcamalarının tamamı üzerinden % 100 oranında Ar-Ge indirimi hesaplanarak beyannamede indirim konusu yapılması mümkündür.

Öte yandan, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’la; teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, Ar-Ge projelerinde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde yapılan harcamalar ile teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen harcamalar için % 100 “Ar-Ge indirimi” getirilmiştir.

5746 sayılı Kanun’un 4. maddesinin beşinci fıkrasına göre, bu Kanun kapsamındaki indirimden yararlananların, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yer alan indirimden yararlanmaları mümkün değildir. Dolayısıyla, bu Kanunlarda düzenlenen Ar-Ge indiriminden birinin tercih edilerek uygulamanın bu çerçevede yapılması gerekmektedir.

5520 ve 5746 sayılı Kanun’larda düzenlenen teşvikin ismi ve oranı aynı olmakla birlikte, temelde bazı farklıklar vardır. Ar-Ge indiriminden yararlanırken hangi Kanun kapsamında kalınacağı önemlidir. Aşağıda her iki Kanun düzenlemesi arasındaki bazı farklılıklara işaret edilecektir:

§         Teşvikten yararlanmaya başlama zamanları farklıdır. 5520 sayılı Kanun’a göre, TÜBİTAK tarafından incelenerek desteklenmesi daha önce uygun bulunmuş Ar-Ge projeleri hariç, indirimin uygulanmaya başlanacağı döneme ait geçici vergi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Gelir İdaresi Başkanlığına başvurulması gerekmektedir. 5746 sayılı Kanun’a göre indirimden ise karar destek yazısının düzenlendiği veya Ar-Ge Merkezi Belgesinin düzenlendiği tarihten itibaren yararlanılabilmektedir.

§         Harcamaların kapsamı farklıdır. Örneğin;

-               5746 sayılı Kanun kısmen Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan sabit kıymetlerin amortismanlarının, bu faaliyette geçen süreye isabet eden kısmını Ar-Ge harcaması kabul ederken; 5520 sayılı Kanun, Ar-Ge faaliyetleri dışında da kullanılan sabit kıymetlerin amortismanını hiçbir şekilde Ar-Ge harcaması olarak kabul etmemektedir.

-               5746 sayılı Kanun kısmen Ar-Ge faaliyetlerinde çalışan personelin ücretlerinin, bu faaliyette geçen süreye isabet eden kısmını Ar-Ge harcaması kabul etmekte, sınırlı olarak destek personeli ücretlerini de Ar-Ge harcaması olarak nitelendirmektedir. Oysa 5520 sayılı Kanun, Ar-Ge faaliyetleri dışında da çalıştırılan personelin ücretleriyle destek personelinin ücretlerini hiçbir şekilde Ar-Ge harcaması olarak kabul etmemektedir.

-               5746 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelere göre, danışmanlık hizmeti ve diğer hizmet alımlarına ilişkin harcamalar Ar-Ge ve yenilik harcaması kapsamında gerçekleştirilen harcama tutarının % 20’sini geçememektedir. 5520 sayılı Kanun’da ise bu şekilde bir oransal sınırlama bulunmamakta; ortak kullanılan Ar-Ge departmanında yapılan harcamalar, kamu kurum ve kuruluşlarına ait Ar-Ge merkezleriyle üniversiteler bünyesinde yapılan Ar-Ge harcamaları ve proje bazında yerli ve yabancı teknik personelden mesleki ve teknik destek alınması veya bazı analizlerin dışarıda yaptırılması halinde bunlarla ilgili olarak yapılan ödemeler hariç sadece işletme bünyesinde yapılan harcamalar Ar-Ge harcaması olarak kabul edilmektedir.

§         Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesi kapsamında yapılan gayrimaddi hakka yönelik araştırma ve geliştirme harcamalarının tamamını aktifleştirilmesi, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamaların ise doğrudan gider yazılması gerekmektedir. 5746 sayılı Kanun kapsamında yapılan harcamaların ise aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi, projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle iktisadi kıymet oluşmaması halinde, aktifleştirilen tutarın doğrudan gider kaydedilmesi gerekmektedir.

§         İlgili hesap dönemi kazancının yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde yararlanılamayan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesi kapsamında yapılan Ar-Ge harcaması tutarı nominal bedeli ile sonraki yıllara devredilirken, 5746 sayılı Kanun kapsamında yapılan harcamalar yeniden değerleme oranında artırılarak devredilmektedir.

§         Yukarıda yapılan açıklamalar 5520 ve 5746 sayılı Kanun kapsamında yapılan harcamaların izlenmesini ve kurumlar vergisi beyannamesinde de ilgili oldukları satırlara yazılmasını gerektirmektedir.

Ne Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, ne de 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da, bu iki Kanun’da yer alan Ar-Ge indiriminden biri kapsamında uygulama yaparken diğerine geçişi engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Böyle olmakla birlikte, hesap dönemi itibariyle ilk geçici vergi döneminde yapılan tercihe bağlı kalınmasında yarar bulunmaktadır.

12. Bağış ve Yardımlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde sporla ilgili sponsorluk harcamaları ile bazı bağış ve yardımların, belli sınırlamalar ve şartlar çerçevesinde kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun bu maddesi yanında diğer başka kanunlarda da, bazı kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımların kurum kazancından indirimi düzenlenmiştir.

Burada bağış ve yardımların indirimiyle ilgili ayrıntılı açıklamalara yer verilmeyecek, sadece önemli görülen bazı konular aşağıda özetlenecektir.

§         Kurum kazancının belli bir yüzdesiyle sınırlı olan bağışlarda hesaplamaya esas olacak kurum kazancı [Ticari Bilanço Karı – (İştirak Kazançları + Geçmiş Yıl Zararları)] formülüyle hesaplanacaktır.

§         Kurum kazancının belli bir oranı ile sınırlandırılmayan bağış ve yardımların indiriminde de bir sınır bulunmakta olup, bu sınır bağış ve yardımın yapıldığı yılın kurum kazancıdır. Bu tutarı geçen bağış ve yardımlar sonraki yıllara devretmez.

§         Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamuya yararlı derneklere yapılan bağışlar, kurum kazancının % 5’i ile sınırlı olarak kurum kazancından indirilebilmektedir. Bu statülere sahip olmayan vakıf ve derneklere yapılan bağışlar ise kurum kazancından indirilememektedir. Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların listesine www.gib.gov.tr, kamuya yararlı derneklerin listesine ise www.dernekler.gov.tr internet adreslerinden ulaşılabilir.

§         Kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu ve huzurevi inşası dolaysıyla yapılan harcamaların indirim zamanı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda açıkça düzenlenmemiş olup tereddüt yaratabilmektedir. Maliye Bakanlığınca öteden beri hukuken bağışın yapıldığı, bağışa konu değerin mülkiyetinin bağış yapılan kurum veya kuruluşa geçtiği tarih esas alınmakta, bu çerçevede;

-         Tesislerin kamu kurum ve kuruluşlarına ait arsa üzerine inşa ettirilmesi halinde, inşaat için yapılan harcamaların, harcamanın yapıldığı yılın kazancından,

-         Tesislerin mükellefin kendi arsası üzerine inşa ettirilmesi halinde ise, bu tesislerin inşası için yapılan harcamaların, tesisin tamamlanarak bağışlandığı yılın kazancından,

indirim konusu yapılması gerektiği kabul edilmektedir.

Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlara ilişkin bir özet tablo aşağıda yer almaktadır.

13. Yatırım İndirimi

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesi çerçevesinde indirimi mümkün olan yatırım indirimi istisnası tutarı, bu madde çerçevesinde son olarak 2008 yılı kurum kazancından indirilebilecektir.

Geçici 69. maddede yer alan vergi oranına ilişkin hükümler dahil, 31.12.2005 tarihinde geçerli mevzuat hükümlerinin uygulanması hükmü gereği, 2008 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlananların kurumlar vergisi tutarını % 30 kurumlar vergisi oranını kullanarak hesaplamaları gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yer alan düzenleme iptal davasına konu olmuş olup, dava sürecinin izlenmesinde ve 2009 hesap dönemi beyanlarının ihtirazi kayıtla verilmesinin düşünülmesinde yarar bulunmaktadır.

14. İşletmeden Çekilen Enflasyon Düzeltme Farkları

2008 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesine, bu yılda işletmeden çekilen enflasyon düzeltme farklarının ve bu farklar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin yazılacağı bir (kağıt ortamında doldurulan beyannamede iki) yeni satır eklenmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 ve geçici 25. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak özsermaye kalemlerine ait enflasyon düzeltme farkları, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmekte veya sermayeye ilave edilebilmekte, bu işlemler de kar dağıtımı sayılmamaktadır.

Düzenlemeden de açıkça görüldüğü üzere, işletmeden çekilen enflasyon düzeltme farkları, dönem kazancından bağımsız olarak, dönemin zararla kapanmış olması veya geçmiş yıl zararları ya da indirim ve istisnalar nedeniyle kurumlar vergisi matrahı doğmasa dahi vergilenecektir.

15.   Yatırım İndirimi İstisnası / Ar-Ge İndirimi / Geçmiş Yıl Zararları Mahsup Sırası

2008 yılı kurum kazançlarının vergilendirilmesinde;

§         2008 yılının, Anayasa Mahkemesince iptal edilmemesi durumunda yatırım indirimi istisnasının son uygulama yılı olması ve bu yılda indirim konusu yapılamayan tutarının tamamen indirim olanağının kaybediliyor olması,

§         Geçmiş yıl zararlarının mahsubunun beş yılla sınırlı olması,

§         Ar-Ge indiriminin ise belirli bir yılla sınırlı olmaksızın tamamen indirilinceye kadar devredebilmesi olanağının bulunması,

bu indirim ve istisnaların uygulama sırasını oldukça önemli hale getirmiştir.

Öncelikle belirtmek gerekirse, yatırım indirimi istisnası, Ar-Ge indirimi ve geçmiş yıl zararlarının birlikte bulunması durumunda, vergi matrahının hesaplanmasında öncelik sırası konusunda açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır.

Geçmiş yıl zararları 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi giderlere ilişkin maddede değil, zarar mahsubu başlıklı ayrı bir maddede düzenlenmiştir. Geçmiş yıl zararlarının giderlere ilişkin maddede düzenlenmeyip ayrı bir maddede düzenlenmesi ve mahsup sırası konusunda açık bir düzenlemenin olmaması, sıra konusunda seçimin serbestçe yapılabileceği düşüncesine haklılık kazandırmaktadır.

Zarar mahsubunda olduğu gibi, Ar-Ge indiriminin sırası konusunda da açık bir düzenleme yoktur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Ar-Ge indirimini düzenleyen 10. maddesinde, bu maddede sayılan indirimlerin sırası belirlenmiş, ancak Ar-Ge indirimi, zarar mahsubu ve yatırım indiriminde öncelikle ilgili bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasıyla ilgili 1 sıra no.lu Tebliğde de mahsup ve indirimlerin önceliğiyle ilgili bir açıklamaya yer verilmemiştir. 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasıyla ilgili olarak yayımlanan ve şu an itibariyle yürürlükte bulunmayan 86 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, Ar-Ge indiriminden yararlanan kurumların, aynı zamanda yatırım indiriminden yararlanması halinde, öncelikle Ar-Ge indiriminin, daha sonra da yatırım indiriminin uygulanması gerektiği belirtilmiştir. Her iki Kanunda Ar-Ge indirimi ve yatırım indirimi müesseseleriyle ilgili bir farklılık bulunmaması 86 seri no.lu tebliğde yapılan yorumun halen geçerli olabileceğini göstermekle birlikte, bu yorumun yeni Kanunla ilgili 1 seri no.lu Tebliğe taşınmamış olması, Bakanlığın bu konudaki yorumunun değişmiş olabileceğini akla getirmektedir.

Yapılan açıklamalar çerçevesinde, zarar mahsubu, indirim ve istisnaların uygulama sırası konusunda açık bir düzenleme bulunmaması nedeniyle, sıra konusundaki tercihin yatırım indirimine öncelik verilerek yapılması mümkün görülmekle birlikte;

§         Gelir İdaresince, zarar mahsubunun ve diğer indirimler arasında sayılan Ar-Ge indiriminin kazanç tespiti ile ilgili, yatırım indiriminin ise kazanç tespiti sonrasına ilişkin bir istisna uygulaması olarak görülmesi olasılığı,

§         86 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, Ar-Ge indiriminden yararlanan kurumların, aynı zamanda yatırım indiriminden yararlanması halinde, öncelikle Ar-Ge indiriminin dikkate alınacağı şeklindeki görüşün değişmemiş olabileceği,

§         Kurumlar vergisi beyannamesinin mevcut formatının öncelikle zarar mahsubu, sonra Ar-Ge indirimi, daha sonra da yatırım indirimi istisnası uygulamasına göre yapılmış olduğu,

dikkate alınarak, bu konuda görüş alınmadan işlem yapılmamasında yarar bulunmaktadır.

16. Vergi Mahsubu

Beyannamenin vergi Bildirimi tablosunda mahsup edilecek vergiler üç başlık altında toplanmıştır. Bu başlıklar;

§         Yabancı ülkelerde ödenen vergilerden mahsup edilecek kısım

§         Yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ve

§         Geçici vergiden oluşmaktadır.

Yurt içinde kesilen vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin düzenleme ise aynı Kanun’un 33. maddesinde yapılmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde yapılan düzenlemeye göre; beyannamede gösterilen kazançlardan kaynağında kesilmiş olan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu maddede mahsup ve iadeyle ilgili düzenlemeleri yapma konusunda Maliye Bakanlığına oldukça geniş yetkiler verilmiş olup, Bakanlık bu yetkisini 252 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğiyle kullanmıştır.

Genel Tebliğde yapılan düzenlemelere göre;

§         Yıllık beyanname ile beyan edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiden yıl içinde kesilen vergilerin mahsup edilebilmesi için, kesilen verginin beyannameye dahil edilen kazanca ilişkin olması gerekir.

§         Kesilen vergilerin, yıllık kurumlar vergisinden mahsubunda mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adı-soyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren bir tabloyu yıllık beyannamelerine eklemeleri gerekli ve yeterlidir.

§         Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi mahsup edilir. Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş geçici verginin ödenmiş olması gerekmektedir.

§         Tahakkuk ettirilmiş ancak ödenmemiş olması dolayısıyla yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı bulunmayan geçici vergi tutarları terkin edilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33. maddesinde yapılan düzenlemeye göre;

§         Yurt dışında elde edilerek Türkiye’de vergilendirilecek kazançlar için daha önce mahallinde ödenen vergiler, Türkiye’de bu kazançlar nedeniyle hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

§         Mahsup edilebilecek yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara % 20 kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır.

§         Yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergiler yurt içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmeyecektir.