Gümrüksüz satış mağazalarına yurtiçinden yapılacak teslimler ile bu mağazalar tarafından gerçekleştirilecek teslimlerde ve ithalatta KDV ve ÖTV uygulamasıyla ilgili iki sirküler yayınlandı.

Gelir İdaresi Başkanlığınca 06.10.2009 tarihinde yayınlanan;

n Katma değer vergisi sirküleri ile gümrüksüz satış mağazalarına yurtiçinden yapılacak teslimler ile bu mağazalar tarafından gerçekleştirilecek teslim ve ithalatta katma değer vergisi uygulamasına,

n Özel tüketim vergisi sirküleri ile de gümrüksüz satış mağazaları tarafından ithal edilen veya bu mağazalara yurt içinden teslim edilen mallarda ÖTV uygulanmasına

ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

Aşağıda her iki sirküler ile yapılan açıklamalar ile konuyla ilgili Gümrük mevzuatında yaşanan gelişme ve açıklamalara yer verilecektir.

1. Gümrük Mevzuatı Düzenlemeleri ve Yaşanan Gelişmeler

7.12.2001 tarih ve 24606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinin (Gümrüksüz Satış Mağazaları) 5. maddesinin birinci fıkrasında yer alan,

“Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye'deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilmez. Dolayısıyla, bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda katma değer vergisini ayrıca gösterirler ve bu tutarı mağaza işleticisi firmalardan tahsil ederler.”

hükmü Danıştay nezdinde iptal davasına konusu olmuştur.

Konuyu görüşen Danıştay 7. Dairesi, 07.12.2001 tarih ve E:2002/3710 K:2002/4371 sayılı kararıyla, Genel Tebliğde yer alan yukarıdaki fıkranın düzenleyici işlem olmadığına ve iptale konu idari işlem de bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Dava Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunda temyiz edilmiş, Kurul 14.11.2003 tarih ve E:2003/281 K:2003/410 sayılı kararıyla tebliğde yer alan düzenlemeyi; tek taraflı, irade açıklamasıyla tesis edilmiş, kesin ve yerine getirilmesi zorunlu nitelikte ayrıca ülke düzeyinde uygulanacak olması nedeniyle de, genel düzenleyici işlem niteliğinde görmüş ve;

n Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarının özel antrepo sayılan yerlerden olduğu ve gümrük antrepo rejimine tabi tutulduğu,

n Bu kapsamda 3065 sayılı Kanun’un “İthalat İstisnasını” düzenleyen 16. maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendine göre, söz konusu antrepoda yapılan mal ve hizmet teslimlerinin de katma değer vergisinden istisna edildiği,

n Bu durumda, yolcu giriş ve çıkışı yapılan gümrük kapılarındaki mağazalarda eşya satışına ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla Gümrük Müsteşarlığınca yayımlanan dava konusu 8 seri no.lu Genel Tebliğin 5. maddesinin birinci fıkrası ile Türkiye'de üretilen eşya teslimlerinin ihracat kapsamında sayılmayarak katma değer vergisine tabi tutulacağı yolundaki düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun 16. maddesine göre istisna kapsamına alınan mal ve hizmet teslimlerinin vergilendirilmesi anlamını taşıdığı,

n Bu çerçevede, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye'deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilmeyerek katma değer vergisine tabi tutulacağına ilişkin dava konusu 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinin birinci fıkrasının, bu tür teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğuna ilişkin yasa kuralına, Katma Değer Vergisi Kanununun amaç ve kapsamına aykırı olduğu,

gerekçeleriyle 7. Dairenin kararını bozmuştur.

Bozma kararını görüşen 7. Daire, 27.01.2009 tarih ve E:2005/340 K:2009/498 sayılı Kararıyla, 8 seri no.lu Gümrük genel tebliğinin 5. maddesinin birinci fıkrasını iptal etmiş, bu karar Gümrük Müsteşarlığının 10.09.2009 tarih ve 2009/95 sayılı genelgesiyle duyurulmuştur. Söz konusu Genelgede,

n Danıştay Kararına istinaden 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinin yürürlükten kaldırılmış olması sebebiyle anılan Tebliğ uyarınca tahsil edilmekte olan KDV ve ÖTV'nin tahsil edilmemesi gerektiği,

n Bu itibarla, Maliye Bakanlığınca başka bir düzenleme yapılmaması halinde sadece çıkış mağazaları ile havaalanlarında biniş kartı esas alınarak çıkış yolcularına yapılan yerli eşya satışlarına ilişkin satış fişi kapsamında olanlarda yargı kararlarının uygulanması gerektiği,

belirtilmiştir.

Bu gelişmeler üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı yayımladığı iki sirküler ile konuyu yeniden açıklığa kavuşturmuştur. Gelir İdaresince yapılan açıklamalar aşağıda özetlenmiştir.

2. Katma Değer Vergisi Sirküleri İle Yapılan Açıklamalar

Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 06.10.2009 tarih ve 52 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde;

n Gümrük mevzuatına göre, gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının T.C. gümrük bölgesi içinde faaliyet gösterdikleri,

n Bu çerçevede söz konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimlerin, T.C. gümrük bölgesinden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığından, hukuken ihracat teslimi sayılmadığı,

n Dolayısıyla, gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve bu teslime ilişkin bedel üzerinden Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği,

açıklanmıştır. Sirkülerde ayrıca;

n Gümrük mevzuatı uyarınca gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının gerçekleştirdikleri mal teslimlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca katma değer vergisinden müstesna olduğu,

n Gerçek kişiler tarafından gümrüksüz satış mağazalarından katma değer vergisinden istisna olarak satın alınan malların, Gümrük Kanununun 167. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 6/a numaralı bentleri kapsamında gümrük vergisinden muaf tutulan malların ithalinin de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca katma değer vergisine tabi olmadığı,

belirtilmiştir.

Sirkülerin incelenmesinden de görüleceği üzere, gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğuna ilişkin açıklama, yukarıda özetlenen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararı ile paralellik taşımamaktadır.

3. Özel Tüketim Vergisi Sirküleri İle Yapılan Açıklamalar

Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 06.10.2009 tarih ve 9 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinde;

n Gümrüksüz satış mağazaları gümrük antreposu sayıldığından, bu mağazalar tarafından özel tüketim vergisinin konusuna giren malların ithalinin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7/7. maddesine göre vergiden müstesna olduğu ve bu mağazalar tarafından ithal edilen malların antrepo rejimi kapsamında olduğu sürece ÖTV uygulanmayacağı,

n Bu şekilde ÖTV istisnası uygulanan malların, Gümrük Kanunu’nun 167. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 6/a bentleri kapsamında gerçek kişiler tarafından gümrük vergisinden muaf olarak yurda girişinde de ÖTV Kanunu’nun 7/6. maddesi gereğince ÖTV istisnası uygulanacağı,

n Yurt içindeki ÖTV mükellefleri tarafından imal edilerek gümrüksüz satış mağazalarına teslim edilen mallar T.C. gümrük bölgesinden çıkmadığından ve gümrüksüz satış mağazaları yurt dışındaki müşteri kapsamına girmediğinden, bu teslimlerde ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanmasına imkan bulunmadığı ve yurt içindeki mükelleflerin serbest dolaşımdaki mallarının bu mağazalara tesliminde antrepo rejimi uygulanması söz konusu olmadığından, ÖTV mükelleflerinin bu mağazalara yaptığı teslimlerde Kanun’un 7/7. maddesine göre istisna uygulanmasının da mümkün olmadığı,

n ÖTV Kanunu’nda, yurt içindeki imalatçıların mallarının gümrüksüz satış mağazalarına tesliminde ÖTV istisnası uygulanması yönünde başka bir istisna hükmü bulunmadığı gibi Kanun’un 10/1. maddesine göre, diğer kanunlarda yer alan bu yöndeki istisna ve muafiyet hükümlerinin ÖTV uygulamasında geçerli olmadığı,

n Bu çerçevede, ÖTV mükellefleri tarafından gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimlerde ÖTV istisnası uygulanmasının veya ödenen ÖTV'nin iade edilmesinin söz konusu olmadığı,

n Gümrüksüz satış mağazalarına yapılan teslimlerde vergi istisnası veya muafiyeti uygulanacağına dair diğer mevzuatlara göre yapılan düzenlemelerin de ÖTV uygulamasında geçersiz olduğu,

açıklanmıştır.

İlgili dokümanlara aşağıdaki bağlantıların yardımıyla ulaşabilirsiniz.

§ Katma Değer Vergisi Sirküleri (06.10.2009 tarih ve 52 Sayılı)

§ Özel Tüketim vergisi Sirküleri (06.10.2009 tarih ve 9 Sayılı)

§ Gümrük Müsteşarlığı Genelgesi (2009/95)

pwc