I- GİRİŞ
Gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazanç, elde ediliş biçimine göre ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir.

Elde edilen kazancın ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı mı olarak vergilendirileceği hususunun tespitinde göz önünde bulundurulması gereken, gayrimenkul alım satım faaliyetinin;

● Ticari bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmadığı,

● Devamlı mı yoksa arızi olarak mı yapıldığı,

● Devamlı olarak yapılsa dahi kazanç sağlama amacıyla mı yoksa şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla mı yapıldığıdır.

II- GAYRİMENKUL ALIM SATIM FAALİYETİNİN TİCARİ KAZANÇ OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Ticari ve sınai faaliyetlerin neler olduğu Türk Ticaret Kanunu’nda hüküm altına alınmıştır. Mezkur Kanun’un 3. maddesinde bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticari işler olduğu; 11. maddesinde de ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme sayıldığı hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç olarak tanımlandıktan sonra; aynı maddenin ikinci fıkrasının dört numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın bu Kanun’un uygulamasında ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre ticari kazançtan söz edebilmek için belirli bir organizasyon çerçevesinde, emek sermaye ilişkisi içerisinde ve devamlı olarak gayrimenkul alım satımı yapılması gerekmektedir. Bentte yer verilen “devamlı olarak uğraşmak” koşulundan ne anlaşılması gerektiği ayrıca düzenlenmemiştir. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur.

Gayrimenkulün;

● Aynı kişiye farklı tarihlerde,

● Farklı kişilere aynı tarihte,

● Farklı kişilere farklı tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,

● Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak satılması durumunda devamlılık unsuru oluşacaktır. Ancak bir veya birden fazla gayrimenkulün aynı kişiye aynı tarihte satılması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu’nun aradığı anlamda devamlılık arz eden bir faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Gayrimenkullerin alım satım faaliyetinin, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılması durumunda tek bir satış gerçekleştirilmiş olsa dahi alım satım işlemi ticari faaliyetin unsuru sayılacak ve ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.

Gayrimenkullerin alım satım faaliyetinin ticari bir organizasyon olmamakla birlikte devamlılık arz etmesi durumunda ise satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım-satım işlemleri ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir.

Devamlılık unsuruna ilişkin olarak Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar aşağıdaki gibidir;

“Farklı yıllarda iktisap ettiği arazi vasfındaki 9 adet gayrimenkulü 21.04.1999, 22.04.1999 tarihlerinde satan ve devamlılık unsuru içeren bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği...”(1)

“Bir kişiden, aynı tarihte, birden fazla taşınmazın satın alınarak, ayrı tarihlerde ayrı kişilere satılmasında devamlılık unsuru bulunduğu; bu şekilde elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu...”(2)

“Muhtelif yıllarda iktisap edilen taşınmazların 1999 yılında tek bir kişiye satılmasının, gelir vergisi kanununun aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arzeden bir faaliyet sayılamayacağı, kazanç sağlama amacına yönelik başkaca alım satım yapıldığına dair tespit bulunmadığı durumunda ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği hk.”(3)

III- GAYRİMENKUL ALIM SATIM FAALİYETİNİN DEĞER ARTIŞ KAZANCI OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİ
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinin altı numaralı bendinde; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre aşağıda belirtilen mal ve hakların beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır;

● Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

● Voli mahalleri ve dalyanlar,

● Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

● Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.

5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle anılan Kanun’un mükerrer 80. maddesinin (6) numaralı bendinde yapılan değişiklikle, 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere anılan bentte sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasında değer artışı kazancı olarak değerlendirilecek süre, iktisap tarihinden itibaren, 4 yıldan 5 yıla çıkarılmış; ancak, Kanun’a eklenen geçici 71. maddeye göre, 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan anılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınacaktır.

Gayrimenkulün tapuda tescil edildiği tarih veya tapuda tescil tarihinden önce fiilen kullanıma bırakılmış olması halinde fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin ilk iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Bu hükme göre maddede sayılan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi açısından öncelikle dikkat edilmesi gereken husus gayrimenkulün elde ediliş tarihi ve bir bedel karşılığı elde edilip edilmediğidir.

Gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Gayrimenkullerin elden çıkarılması faaliyetinin ticari bir organizasyon olmamakla birlikte devamlılık arz etmesi durumunda satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla elden çıkarılması değer artış kazancı kapsamında değerlendirilecektir. Bir veya birden fazla gayrimenkulün aynı kişiye aynı tarihte satılması durumunda ise Kanun’un aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet söz konusu olmayacak ve elde edilen kazanç yine “Değer Artış Kazancı” olarak vergilendirilecektir.

Bedelsiz olarak veya veraset yoluyla edinilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan fazla bir süre elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergilendirilmeyecektir. Ayrıca gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi sonucu müteahhitten devir alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılmaması durumu servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden, vergilendirilecek bir kazanç da söz konusu olmayacaktır.

Konuya ilişkin olarak Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar aşağıdaki gibidir;

“Alım ve satımın bir ticari organizasyon içinde devamlı olarak yapılmaması, gayrimenkullerin servetin muhafazası için iktisap edilmesi ve depremde zarar görmesi nedeniyle satılması halinde elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği...”(4)

“Sahip olunan arsa üzerine yapılan binada bulunan bağımsız bölümlerin dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılması karşılığında sağlanan gelirin değer artış kazancı olduğu...”(5)

“Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı...”(6)

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri, yargı kararları ve açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde; gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazanç kazancın ticari kazanç mı yoksa değer artış kazancı mı olarak vergilendirileceği hususunun tespitinde göz önünde bulundurulması gereken hususlar, faaliyetin ticari bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmadığı; devamlı mı yoksa arızi olarak mı yapıldığı; devamlılık olsa dahi kazanç sağlama amacıyla mı yoksa şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla mı yapıldığıdır.
Gayrimenkul alım satım faaliyetinin;

● Ticari bir organizasyon içinde yapılması durumunda tek bir satış gerçekleştirilmiş olsa dahi alım satım işlemi ticari faaliyetin unsuru sayılacak ve ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.

● Ticari bir organizasyon olmamakla birlikte devamlılık arz etmesi durumunda ise satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım satım işlemleri ticari kazanç kapsamında; şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla gerçekleştirilen alım satım işlemleri ise değer artış kazancı kapsamında değerlendirilecektir.

● Devamlı olarak yapılamaması yani arızi olarak yapılmış olması durumunda elde edilen kazanç ticari kazanç değildir. Kazancın değer artış kazancı kapsamında değerlendirilebilmesi için ise gayrimenkulün bir bedel karşılığı edinilmiş ve iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmış olması gerekmektedir.

* Maliye Müfettişi
(1) Dn. 3. D.’nin, 24.09.2003 tarih ve 4436 sayılı Kararı.
(2) Dn. 7. D.’nin, 04.03.2004 tarih ve 590 sayılı Kararı.
(3) DVDDK’nın, 01.04.2005 tarih ve 70 sayılı Kararı.
(4) Dn. 4. D.’nin, 23.03.2004 tarih ve 574 sayılı Kararı.
(5) Dn. 3. D.’nin, 27.03.2003 tarih ve 1456 sayılı Kararı.
(6) DVDDK’nın, 25.06.2004 tarih ve 80 sayılı Kararı.

Yazar:Halis KOÇAK*
Yaklaşım / Kasım 2009 / Sayı: 203

(Yıldırım Ercan Beye Teşekkürler)