I- GİRİŞ

Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında, yurtdışında inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi işleri üstlenen firmaların makine, teçhizat ve ekipmanlarının yetersiz kalması halinde ihtiyaçları olan bu malları üçüncü kişilerden kiralama suretiyle temin etmektedirler. Aslında bu uygulama atıl duran makine ve ekipmanlarının değerlendirilmesi nedeniyle ulusal ekonomi için de faydalı olmaktadır. Teşvik edilmesi gereken bir konudur.

Yurt dışında yapılan inşaat, montaj ve bunun gibi işlerde kullanılmak üzere, makine ve ekipmanları kiralama işleminin kurumlar ve katma değer vergisi yönünden irdelenmesi bu incelemenin konusunu teşkil etmektedir.

Ancak söz konusu incelemeye geçmeden önce, konuya ilişkin dış ticaret ve gümrük uygulamalarına bir göz atmakta fayda vardır.

II- İŞ MAKİNELERİNİN YURT DIŞINA GÖNDERİLMESİ

Yurt dışında müteahhitlik ve müşavirlik hizmetlerini yapan kişiler esas itibariyle aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatlarını yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmekte, iş bitiminde geçici olarak ihraç edilen makineler Türkiye’ye geri getirilmektedir. Dolayısıyla söz konusu gönderilme işlemi geçici ihracat hükümlerine tabidir. Bu konuda yapılması gereken işlemler Diş Ticaret ve Gümrük Müsteşarlıklarını ilgilendirmektedir.

Konuya ilişkin olarak Diş Ticaret ve Gümrük Müsteşarlıkların uygulamaları aşağıda ele alınmıştır.

A- DIŞ TİCARET MÜSTEŞARLIĞI UYGULAMASI

Yurt dışı müteahhitlik ve teknik müşavirlik hizmetleri kapsamında yapılacak kesin ve geçici ihracat işlemlerine ilişkin usul ve esaslar Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın Yurt Dışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat ve İthalata İlişkin Anlaşmalar: (2008/1) sayılı Tebliği(1) ile düzenlenmiştir.

1- İş Makinelerinin Geçici İhracı İçin Başvuru Yapılması

Anılan Tebliğ hükümlerine göre, yurt dışında üstlenilen inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi işlerle ilgili her türlü makine, teçhizat ve ekipmanın geçici ihracatına ilişkin başvurular ile üstlenilen projede kullanılacak inşaat malzemeleri ve işçilerin ihtiyacı olan tüketim maddelerinin geçici ve kesin ihracatına ilişkin başvurular;

a) Yurt dışında alınan işe ait sözleşmenin bir örneği,

b) “İş Alındı Belgesi” ve varsa “Yurt Dışı İş Deneyim Belgesi” örnekleri,

c) Firmanın ana statüsünün yayımlandığı ticaret sicili gazetesinin aslı, var ise tadil asılları veya noter veya ticaret memurluğu tarafından tasdikli örnekleri,

ç) Ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ile imza sirkülerinin aslı veya noter tasdikli örneği,

d) Başvuru sahibi tarafından doldurulacak “Yurt Dışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracata/İthalata İlişkin Başvuru Formu”ndan 2 nüsha bir dilekçeye eklenerek Dış Ticaret Müsteşarlığı Anlaşmalar Genel Müdürlüğü’ne yapılır.

2- Makinelerin Yurt Dışında Kalış Süresinin Belirlenmesi ve Uzatılması

Yurt dışında iş yapan firmaların, üstlendikleri işlerde kullanmak üzere geçici olarak ihraç ettikleri makine, teçhizat ve ekipmanın yurt dışında kalış süresi Anlaşmalar Genel Müdürlüğü’nce belirlenir. Bu süre, üstlenilen işin bulunduğu ülkedeki Müsteşarlık yurt dışı teşkilatınca veya söz konusu teşkilatın bulunmadığı yerlerde konsolosluklarca projenin devam ettiği tevsik edilmek ve proje bitiminden önce başvurulmak kaydıyla uzatılabilir.

Tabii afetler (deprem, sel vb.), yangın, salgın hastalık, ihtilal, isyan, dâhili kargaşa, ambargo ve benzeri mücbir sebeplerden dolayı işin sözleşmede belirtilen süre içerisinde tamamlanamaması halinde, geçici ihracat izin süresi firma başvurusu üzerine Genel Müdürlükçe durdurulabilir.

B- GÜMRÜK MÜSTEŞARLIĞI’NIN UYGULAMASI

Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında geçici olarak ihracı yapılacak ticari eşyaya uygulanacak gümrük işlemleri ve uygulamaya ilişkin hükümler Gümrük Müsteşarlığı’nın 1 Seri No.lu Hariçte İşleme-Geçici İhracat Gümrük Genel Tebliği(2) ile düzenlenmiştir.

Anılan Tebliğ’in 8. maddesinde,

“(1) Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında, yurt dışında inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi teknik hizmet amacı ile Türkiye Gümrük Bölgesinden geçici olarak ihraç edilecek eşyaya ilişkin işlemler Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca 04.04.2008 tarih ve 26837 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2008/1 sayılı Yurtdışı Müteahhitlik ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yapılacak İhracat ve İthalata İlişkin Tebliğ çerçevesinde yürütülür. Bu kapsamda geçici ihracı yapılacak eşya için gümrük beyannamesi düzenlenerek, gümrük işlemlerinin yapılması için gümrük müdürlüğüne beyanda bulunulur.

(2) Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına ihraç edilen eşyanın, Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca verilen süre içerisinde geri getirilmesi esastır. Söz konusu eşyanın yurt dışında kalma süresi, Gümrük Kanunu’nun 168. maddesinde belirtilen 3 yıllık süreyi aşamaz. Ancak bu süre Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca uzatılabilir. Anılan Müsteşarlıkça verilecek süre uzatım yazısı, süre bitiminden önce başvurulmak kaydıyla, ilgili gümrük müdürlüğünce ek süre belgesi olarak değerlendirilir.” açıklamaları yer almaktadır.

III- YURT DIŞINDA İNŞAAT İŞLERİ YAPAN MÜKELLEFLERE MAKİNE KİRALANMASININ KURUMLAR VE KDV VERGİSİ UYGULAMASI

A- İŞ MAKİNELERİNİN YURT DIŞINA KİRALANMASI İŞLEMİNDEN ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendi “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar Kurumlar Vergisinden müstesnadır.” hükmünü amirdir.

Konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.9. Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri İle Teknik
Hizmetlerden Sağlanan Kazançlarda İstisna” başlıklı bölümünde açıklamalar yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-g maddesinde kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir.

Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunması gerekir.

Maliye Bakanlığı’nın, Özelge’de,

“İlgide kayıtlı dilekçede, sahip olduğunuz veya kiraladığınız iş makineleri ile her türlü hafriyat ve nakliye işiyle uğraşan Şirketinizin, yurt dışında inşaat işi yapmakta olan tam mükellef bir inşaat şirketi ile akdedilen iş makinesi kiralama sözleşmesine istinaden yurt dışında hafriyat işi yapmak suretiyle yurda döviz olarak kira geliri getirdiği belirtilerek, bu kazancınızın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendine göre kurumlar vergisinden müstesna olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendine göre; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Anılan madde metninin incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, yurt dışı inşaat kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna tutulabilmesi için, yapılan işin bir inşaat, onarım ve montaj işi olması, bu işin yabancı bir ülkede yapılmış olması ve bu işten elde edilen kazancın,
Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.

Tam mükellef kurum her ne kadar yurt dışında inşaat işi yapıyor olsa da, Şirketinizce yurt dışında yapılan bir inşaat işinin olmadığı açıktır.

Buna göre, Türkiye’den tedarik edilen iş makinelerinin yurt dışında kiralanması işleminden elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün değildir.”(3) şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Diğer taraftan, Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“İlgi dilekçenizde, sahibi olduğunuz iş makinelerini yurt dışında inşaat ve altyapı işi yapan firmaya, yurt dışında kullanılmak üzere kiraya verdiğinizi belirterek; bu kiralamadan dolayı elde ettiğiniz kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, yurt dışında yapılan inşaat ve onarım işinden elde edilen kazanç sayılarak, istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, konusunda görüş talep etmektesiniz.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1). fıkrasının (h) bendinde; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre, yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için, yapılan işin bir inşaat, onarım ve montaj işi olması, bu işin bizzat yabancı bir ülkede yapılmış olması ve bu işten elde edilen kazancın, Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmektedir.

Bu hükümler ve açıklamalar çerçevesinde; iş makinelerini kiraya verdiğiniz firma her ne kadar yurt dışında (Irak) inşaat işi yapıyor olsa da, bu inşaat işi şirketiniz tarafından bizzat yapılmadığından, söz konusu iş makinelerinin kiralanması karşılığında elde ettiğiniz kazancın,
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”(4) denilmektedir.

Yukarıya alınan Özelgelerden anlaşılacağı üzere, yurt dışındaki inşaatlarda kullanılmak üzere, iş makinelerinin kiralanması karşılığında elde edilen kazanç, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan yararlandırılmamaktadır.

Maliye Bakanlığı yurt dışı inşaat ve montaj işlerinde kurumlar vergisi istisnasını, bizzat bu işleri yapan kurumlara tanımakta, bu işlerde kullanılan makine ve ekipmanlarını kiraya verenlere ise tanımamaktadır.

B- İŞ MAKİNESİ VE EKİPMANLARININ YURT DIŞINA KİRAYA VERİLMESİNİN KATMA DEĞER VER-GİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Yurt dışında inşaat faaliyetinde bulunan tam mükellef bir kişiye iş makinelerinin kiralanması işlemimin KDV karşısındaki durumu irdelenirken 2 nokta üzerinde durmak gerekir. Bunlardan birincisi söz konusu kiralama işlemi KDV’ye tabi midir? İkincisi ise, bu işlemi hizmet ihracı kapsamında değerlendirmek mümkün müdür? Bu soruların cevabi aşağıda ele alınacaktır.

1- İş Makinelerinin Yurt Dışında İnşat İşlerini Yapan Mükelleflere Kiralanması KDV’ye Tabi Değildir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi hükmü uyarınca, Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için işlemin Türkiye’de yapılması şarttır. İşlemi yapanların hukuki statüsü, gerçek kişilerin milliyeti gibi unsurlar ise önemli değildir. Vergileme için asıl olan işlemin Türkiye’de gerçekleşmesidir.

İşlemin Türkiye’de yapılmış sayılması için, 6/b maddesinde “işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunması, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği,” hükme bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı’nın Özelgesi’nde;

“KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hüküm altına alınmış; 6/b maddesinde ise, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunması gerektiğini ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre, sözü edilen şirketin Almanya’da mukim imalatçı firmadan aldığı malları Türkiye’de serbest dolaşıma sokmadan yine Almanya’da bulunan bir firmaya satması Türkiye’de gerçekleşen bir işlem olmadığından KDV’nin konusuna girmediğini”(5) açıklamıştır(6).

Diğer taraftan, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde;

“İlgide kayıtlı dilekçenizde belirtmiş olduğunuz, yurt dışında taahhüden aldığınız inşaat işinde kullanılmak üzere Finansal Kiralama sözleşmeleri yoluyla kiraladığınız iş makineleri ve ekipmanları çalışmak üzere aylık kira bedeli karşılığında yurt dışına gönderme işinin hizmet ihracı sayılıp sayılmayacağı hususundaki talebinizle ilgili olarak Başkanlığımız görüşü aşağıdaki gibidir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre, “Türkiye’de yapılan ve aynı maddede sayılan işlemler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Söz konusu Kanun’un 6. maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının teslim anında malların Türkiye’de bulunmasını; hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, yurt dışında taahhüde dayalı olarak yapmış olduğunuz inşaat işlerinde kullanılmak üzere finansal kiralama yoluyla edinmiş olduğunuz iş makineleri ve ekipmanlarının yurt dışına kiraya verilmesi işlemi, Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

Bu nedenle, söz konusu kiralama işlemi katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, yapılan işlem hizmet ihracı olarak da değerlendirilmeyecektir.

Ayrıca, bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergiler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/a maddesine göre indirim konusu yapılamayacak olup, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.”(7) şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

2- İş Makinelerinin Yurt Dışında İnşat İşlerini Yapan Mükellefe Kiralanması Hizmet İhracı Sayılmaz

KDV Kanunu’nun 12. maddesinde ve 26 Seri No.lu KDV Gene Tebliği’nin K-Hizmet İhracı bölümünde bir hizmetin ihracat istisnası kapsamında, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli şartlar sayılmıştır. Buna göre;

1- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına kesilmelidir.

3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.

4- Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.

İş makinelerinin yurt dışında inşaat ve montaj işlerini yapan mükellefler tarafından kiralanması işlemi, KDV’ye tabi olmadığı gibi hizmet ihracı da sayılmaz. Zira işlem bütünüyle Türkiye’nin gümrük bölgesi dışında gerçekleşmektedir. Hizmet yurt dışında yapılmakta ve hizmetten yurt dışında faydalanılmaktadır.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Yurt dışında üstlenilen inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi hizmetler dolayısıyla Türkiye’den makine ve teçhizatlarının kiralanması işlemi konusunda yapılan incelemelerde aşağıdaki sonuçlara varılmıştır:

1- Yurt dışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında, yurtdışında inşaat, tesisat, montaj, mühendislik, proje, müşavirlik, işletme, bakım ve onarım gibi teknik hizmet amacı ile Türkiye Gümrük Bölgesi’nden geçici olarak ihraç edilecek eşyaya ilişkin işlemler Dış Ticaret Müsteşarlığı ve
Gümrük Müsteşarlığı tarafından geçici ihracat hükümleri esas alınarak yürütülmektedir.

2- Yurt dışında yapılan inşaat işleri, makineleri kiraya veren mükellef tarafından bizzat yapılmadığından, söz konusu iş makinelerinin kiralanması karşılığında elde edilen kazanç, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmemektedir.

3- İş makineleri ve ekipmanlarının yurt dışına kiraya verilmesi işlemi, Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemekte ve yapılan işlem hizmet ihracı olarak da sayılmamaktadır.

4- Bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergiler KDV Kanunu’nun 30/a maddesine göre indirim konusu yapılamayacak olup, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Kişisel görüşüme göre, yurt dışı müteahhitlik hizmetlerini teşvik etmek bakımından, yurt dışında inşaat işlerini yapan müteahhitlere iş makinelerinin kiralanması işleminde KDV bakımından yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır. Bu konuda yapılacak bir yasal değişiklik
KDV’nin işleyiş mekanizmalarını bozar.

Ancak yasal bir değişiklikle iş makinelerinin kiralanması karşılığında elde edilen kazancın, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisna kapsamına alınması uygun olacaktır.


* YMM
(1) 04.04.2008 tarih ve 26837 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 30.05.2009 tarih ve 27243 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) Maliye Bakanlığı’nın, 12.02.2007 tarih ve 0.03.50/5011-583-11645 sayılı Özelgesi.
(4) Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 28.11.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01/3390 sayılı Özelgesi.
(5) Maliye Bakanlığı’nın, 11.05.2007 tarih ve 57/5706-01/ 42661 sayılı Özelgesi.
(6) Nuri DEĞER, “Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”, s. 110, Güncel Mevzuat Değişiklikleriyle 3. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009
(7) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 18.08.2008 tarih ve 4.06.17.01/2008-KDV-3032 sayılı Özelgesi.

Yazar: Nuri DEĞER*
Yaklaşım / Kasım 2009 / Sayı: 203

(Yıldırım Ercan Beye Teşekkürler)