| Ödenmemiş Sosyal Güvenlik Primlerinin Vergi Kanunları Uygulanmasında Gider olarak Kabul Edilmemesi, Muhasebe İşlemleri, Beyanname üzerinde gösterilmesi ve uygulamada sıklıkla yapılan hatalar |
|
|
|
| 06 Kasım 2009 | |
|
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 88. maddesinin birinci fıkrasına göre 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen sigortalıları (yani hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanları) çalıştıran işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden keserek ve kendisine ait prim tutarlarını da bu tutara ekleyerek en geç Kurum’ca belirlenecek günün sonuna kadar Kurum’a öder. Mezkur maddenin onbirinci. fıkrasına göre ise; Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz. Aylık Prim ve Hizmet Belgesinin Sosyal Güvenlik Kurumu’na Verilmesine ve Primlerin Ödenme Sürelerine Dair Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ’de 5510 sayılı Kanun’un 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalıları çalıştıran işverenlerin, bir ay içinde çalıştırdıkları sigortalıların prime esas kazançları üzerinden hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını sigortalıların ücretlerinden keserek, kendi hissesine isabet eden prim tutarlarını da bu tutarlara ekleyerek en geç takip eden ay/dönemin sonuna kadar Kurum’a ödeyecekleri belirtilmiştir. 174 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ise Gelir Vergisi Kanunu gereğince kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerinin gider olarak indirileceği hükme bağlanmış olduğundan, SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmiş olması gerektiği, bu nedenle, sigorta primlerinin, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacağı, sosyal güvenlik mevzuatı gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primlerin Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Tebliğ’de belirtildiği üzere sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılır, yani süresi geçtikten sonra ödenen primlerin hiçbir zaman gider yazılamaması durumu söz konusu değildir. Ayrıca primler beyanname verilmeden önce fakat yılı geçtikten sonra ödenirse ilgili olduğu yıl değil ödendiği tarihin beyannamesinde gider yazılır. Örneğin Ekim ayı prim borcu Şubat ayında ödenmişse sonraki yıl beyannamesinde gider olarak dikkate alınır, önceki yıl beyannamesi verilene kadar ödenmiş olması önceki yıl beyannamesinde indirilebileceği anlamı taşımamaktadır. Tebliğ’de sadece Aralık ayı priminin Ocak ayında ödenmesi durumunda Aralık ayının gideri sayılabileceğinin belirtilmesi de görüşümüzü açıkça desteklemektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri” başlıklı 42. maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterileceği hüküm altına alındığı için; işin bitmediği yıllarda, ödenmemiş olan giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderlere aktarılmasına gerek yoktur. Ancak, işin bittiği yılda ilgili işe ait ödenmeyen primlerin toplanarak kanunen kabul edilmeyen giderlere atılması gerekir. Tek düzen hesap planına ilişkin 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde ayrıntılı açıklamalar yer almakta olup, konumuzu ilgilendiren hesaplara ilişkin açıklamalar şöyledir. “180- Gelecek Aylara Ait Giderler: Bu hesap, peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek döneme ait giderleri izlemek için kullanılır. İşleyişi: Gelecek aylarda ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek peşin olarak ödenen giderler, bu hesabın borcuna kaydedilir. Gelecek aylarda bu hesaba alacak verilmek suretiyle ilgili gider hesabına aktarılır. 280- Gelecek Yıllara Ait Giderler: Bu hesap, peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek yıllara ait giderleri izlemek için kullanılır. İşleyişi: Gelecek yıllarla ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek olan peşin ödenen giderler bu hesabın borcuna kaydedilir. İlgili hesap dönemlerinde bu hesabın alacağı karşılığında dönen varlıklardaki “Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabına gerekli aktarmalar yapılır. İşletmenin, personelin hakedişlerinden sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre kesintiye tabi tutmakla yükümlü bulunduğu, personele ait emeklilik keseneği ve sigorta primleri ile bunlara ilişkin işveren katılma payları ve işverence sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenecek diğer yükümlülüklerin izlendiği hesaptır. İşleyişi : Kesintiler yapıldıkça bu hesap alacak-landırılır ve ödemeler yapıldıkça borçlandırılır. Bir yıldan daha uzun sürede ödenecek sosyal güvenlik kesintileri varsa, bunlar “438- Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı”na aktarılır. 368- Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler: Kanuni süresi içerisinde ödenmeyen vergi ve yükümlülükler ile erteleme ve taksitlendirme süresi bilanço tarihinde bir yıldan az olan vergi ve yükümlülükleri kapsar. İşleyişi: Vadelerinde ödenemeyen vergi ve diğer yükümlülüklerle erteleme veya taksitlendirme süresi bir yıldan az olanlar ile vadesi bir yılın altına düştüğü için 438 no.lu hesaptan bu hesaba aktarılanlar, hesabın alacağına kaydedilir. Ödenmeleri halinde hesaba borç kaydedilir. Ancak, vadesi geçmiş vergi ve diğer yükümlülüklerde erteleme veya taksite bağlama süresi bir yılı aşanlar bu hesabın borcu karşılığında “438- Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı”na aktarılır. 770- Genel Yönetim Giderleri: Bir işletmenin yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerin giderleri bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap, 771- Genel Yönetim Giderleri Hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır. 720- Direkt işçilik Giderleri Hesabı: Bu giderler esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, belli bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen işçilik giderlerini kapsar. Bu giderler hangi mamul veya mamul grubu için harcandığı izlenebilen ve herhangi bir dağıtım anahtarına gerek duymadan, işçi başına düşen çalışma süresi ölçülebilen işçilik giderlerinden oluşur. 740- Hizmet Üretim Maliyeti: Hizmet işletmelerinde üretilen hizmetler için yapılan giderlerin fiili tutarları bu hesabın borcuna kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma” hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır.” A- TAHAKKUK KAYDI B- Ücret karşılığında çalışan hizmet erbabının ücretine ilişkin gider aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir. (Ancak bu gider 770- Genel Yönetim Giderleri hesabı yerine; hizmet işletmesinde üretilen hizmetler için yapılan giderler ise 740- Hizmet Üretim Maliyeti, maliyet unsuru ise 720- Direkt İşçilik Giderleri hesabına borç kaydolunur.) Aralık ayına isabet eden primler hariç olmak üzere, daha önceden III/A numaralı bölümdeki gibi yevmiye kaydına alınmak suretiyle gider yazılmış ve dönem sonunda ödenmemiş olan primlere isabet eden tutarın, 361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabının borcuna karşılık, 368- Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler hesabının alacağına kaydedilmesi, aynı zamanda kanunen kabul edilmeyen giderlere atılması gerekir. Böylelikle dönem sonunda 361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabının bakiyesi Aralık ayına ilişkin primlerin tutarına eşit olacaktır. İstisnai bir durum olarak ise; eğer Aralık ayının son günü tatil gününe rastlamışsa ve Aralık ayında ödenmesi gereken Kasım ayı primi dönem sonu itibariyle ödenmemiş ise bu tutar da vadesi takip eden ilk iş gününe uzadığı için 361- Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri hesabının alacak bakiyesinde kalır. Böylece hem muhasebenin temel ilkeleri gereği ve gerçek durumu yansıtması için ödenmeyen primlerin yevmiye kaydında gider olarak gözükmesi sağlanmış, hem de ödenmemiş olan bu primler mali kâra geçişte gider olarak dikkate alınmamış olacaktır. Ödenmemiş sosyal güvenlik primleri dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen giderlere atılacak tutara, yıl sonunda yukarıdaki gibi kaydedilen tutarın yanında, varsa Ocak ayı geçmesine rağmen ödenememiş olan Aralık ayı primleri de dahildir. Örneğin yukarıdaki yevmiye kaydında 368 no.lu hesaba aktarılan tutar 300 TL olsun. Dolayısıyla 950 no.lu hesaba da 300 TL kaydolunur. Ancak henüz 368 no.lu hesaba aktarılmamış yani 361 no.lu hesapta bekleyen Aralık ayına ilişkin prim tutarı 40 TL Ocak ayında ödenmez ise beyannamede kanunen kabul edilmeyen giderlere aktarılacak tutar 340 TL olacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken husus bu son kaydı yapabilmek için öncesinde ya gider kaydı yapılmamış olması (gider yerine gelecek aylara veya yıllara ait giderler ya da ortaklardan alacaklar gibi hesaplara kaydedilmiş olabilir) ya da yapılmış olan gider kaydının kanunen kabul edilmeyen giderlere atılması suretiyle mali kâra eklenmiş olması gerektiğidir. Ancak bu iki durumdan doğru olanı yevmiye kaydına gider yazılması ve süresinde ödenmeyen kısmın kanunen kabul edilmeyen gidere atılmasıdır. Çünkü gider kaydı yerine 180, 280 veya 131 no.lu hesaplara kayıt yapılması durumu her ne kadar vergi ziyaına neden olmasa da muhasebenin temel ilkelerine uygun değildir. A- GİDER YAZILIP ÖDENMEYEN PRİMLER MALİ KÂRA EKLENMEMEKTEDİR Yukarıda anlatıldığı üzere primler gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları açısından ödendikleri yılda gider olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla çalışanların ücretlerinin tahakkuku sırasında 7-Maliyet Hesapları sınıfına kaydolunan, yani dönem sonunda 6-Gelir Tablosu Hesapları sınıfına yansıtılan ödenmemiş sosyal güvenlik primleri, kanunen kabul edilmeyen giderlere atılmak suretiyle mali kâra eklenmelidir. Fakat uygulamada bu konu genellikle atlanmaktadır. Yapılan bu hatanın nedeni yukarıda anlatılan mevzuatın bilinmemesi, gider yazmanın ne demek olduğunun bilinmemesi, bilinmesine rağmen uygulanmaması olabildiği gibi, anlattığımız uygulamanın yargı kararlarına, ticari kazancın hesabında tahakkuk esasına vs. aykırı olduğunun düşünülmesi de olabilmektedir. Gider yazmanın ne demek olduğunun bilinmemesi veya hatalı yorumlanmasından kastımız, 770- Genel Yönetim Giderleri veya maliyet hesapları sınıfından benzeri bir hesaba kaydolunan işçi ve işveren primlerinin her ikisi için veyahut sadece birisi için, bunların gider yazılmadığı tahakkuklarının verildiği gibi bazı düşüncelerin bulunmasıdır. Ancak bu mükellefler dönem sonunda 7 numaralı hesap sınıfındaki meblağları 6-Gelir Tablosu hesap sınıfına yansıtmaktadır ve eğer ilgili meblağ mali kâra eklenmemişse, gider olarak yazılmış demektir. Primlerin tahakkuk ettirilmesi gider yazılmadığı anlamına gelmemektedir. Aynı kayıtla hem tahakkuk verilmektedir hem de gider yazılmaktadır. Ancak bu terimlerden tahakkuk verme yevmiye kaydının alacak tarafını anlatırken, gider yazma borç tarafını anlatmaktadır. Yargı kararlarına aykırılığı savunanların, Danıştay’ın tersi yönde kararlar aldığını iddia ettikleri bilinmektedir. Ancak iddia edilen kararlar “Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” hükmünün direkt olarak kanuna girmesinden önce verilmiş kararlar olup bu hükümden sonra bu yönde kararlar verilmemektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bir Kararı’nda; “… ödenmemiş SSK primlerinin gider kaydedilemeyeceği açıklanmış ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 2. bendinde ödenmiş olması koşuluyla gider kaydedilebileceği düzenlemesinin yer alması, diğer yandan 506 sayılı Kanun’un “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 80. maddesinin, 3917 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değişik 80. maddesinin 4. fıkrasında da, Kurum’a ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı düzenlemesinin getirilmesi ve bu düzenlemenin ödeme şartına bağlanamayacağına ilişkin Danıştay kararlarından sonra yapılmış olması hususlarının birlikte değerlendirildiğinde ödenmemiş SSK primlerinin gider kaydedilemeyeceğine”(1) hükmedilmiştir. Söz konusu değişik Kanun hükmü ilga edilmiş olmakla birlikte, yukarıda anlattığımız üzere aynı hüküm 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesinin onbirinci fıkrasında da yer almaktadır. Zaten Danıştay’ın önceki kararları 174 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile ödeme şartı getirilmesini eleştirmekte olup, Kanun’a giren söz konusu zorunluluğun Danıştay tarafından kabul edilmemesi durumu söz konusu değildir. Diğer bir görüşü savunanlarca ise vergi kanunlarının tahakkuk esaslı olması dolayısıyla Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda yer alan hükmün vergi kanunlarının ruhuna uymadığı bu nedenle ödenmese de tahakkuk eden primlerin gider olarak dikkate alınabileceği iddia edilmektedir. Ancak Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, primlerin tahsilini sağlamak amacıyla vergi kanunlarıyla konan genel kurala yine bir başka kanun olarak istisna getirmektedir. Kanun’un hatalı hüküm koyduğunu savunanlar hükme uymayarak değil, hükmün iptalini sağlamaya çalışarak haklarını aramalıdırlar. Hatalı dahi olsa yürürlükteki Kanun hükmüne uyulması zaruridir. Bize göre ise Devletin vergisel açıdan primlerin gider yazılması için ödenmesi şartını getirmesi bir otokontrol mekanizması olarak son derece uygun bir hükümdür. B- GİDER YAZILIP ÖDENMEYEN PRİMLERE İLİŞKİN OLARAK, SADECE İŞÇİ PAYI VEYA SADECE İŞVEREN PAYI MALİ KÂRA EKLENMEKTEDİR Bazı mükelleflerin “Kurum’a fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz” hükmünü sadece işçi payı veya sadece işveren payının gider yazılamayacağı şeklinde yorumladıkları bilinmektedir. Ancak Kanun hükmü gider yazmayı, prim tutarları demek suretiyle hem işçi hem işveren payı için ödeme şartına bağlamış olup, ikisi arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır. C- TAHAKKUKUN YEVMİYE KAYDI SIRASINDA PRİMLERE İLİŞKİN TUTARLAR GİDER YAZILMAK YERİNE 180- GELECEK AYLARA AİT GİDERLER, 280-GELECEK YILLARA AİT GİDELER, 131- ORTAKLARDAN ALACAKLAR GİBİ HESAPLARA KAYDOLUNMAKTADIR III/A ve III/C bölümlerinde de belirtildiği üzere tahakkukun yevmiye kaydı sırasında, primlere ilişkin tutarların gider olarak yazılması ve vergi matrahının tespiti sırasında ödenmeyen primlerin, beyanname üzerinden kanunen kabul edilmeyen giderlere yazılması suretiyle, mali kârın hesabında gider olarak dikkate alınmaması gerekir. Ancak bazı mükelleflerin bu şekilde kayıt yapmak yerine, vergi kanunları açısından gider kabul edilmeyen ödenmemiş bu primleri, 180, 280 veya 131 no.lu hesaplar gibi borç bakiyesi veren bazı hesaplara attıkları, bunun sonucunda vergi kanunları açısından gider yazmadıkları bilinmektedir. Bununla birlikte yapılan bu kayıtlar başta tek düzen muhasebe sistemi olmak üzere, uluslar arası muhasebe standartlarına ve işletmecilik esaslarına uygun değildir. 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde açıkça belirtildiği üzere 180- Gelecek Aylara Ait Giderler ve 280- Gelecek Yıllara Ait Giderler hesapları peşin ödenen ve cari dönem içinde ilgili gider hesaplarına kaydedilmemesi gereken, gelecek aylara veya yıllara ait giderleri izlemek için kullanılır. Ancak açıkladığımız ödenmemiş primler konusunun peşin ödenmiş giderlerle herhangi bir ilgisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu hesapların kullanılması vergi ziyaına neden olmasa da, yukarıda açıkladığımız nedenlerle doğru değildir. Yanlış kullanılan diğer bir hesap olan 131- Ortaklardan Alacaklar hesabının ise konu ile hiçbir ilgisinin bulunmadığı açıktır. Bu hesap genellikle muhasebe kayıtlarını tam bilmeyen mükellefler tarafından, yevmiye kaydının borç tarafı açısından torba hesap olarak kullanılmaktadır. 131 no.lu hesabın kullanılması anlatılan nedenlerin dışında, ortaklara kaynak kullandırılması olarak nitelendirilip faiz geliri hesaplanmasını da gerektireceği için, ücret tahakkuku kaydında kullanılmaması gereken bir hesaptır. Tahakkuk kaydı sırasında gider yazılan primlerin ödenmeyen kısmının, dönem sonunda 180, 280 veya 131 no.lu hesaplar gibi hesaplara aktarılması bu bölümde açıkladığımız nedenlerle hatalıdır. III/A bölümde de anlattığımız üzere 7-Maliyet hesap sınıfından bir hesabın borcuna yapılan kaydı gider yazma olarak yorumlamayan bazı mükelleflerin primlerin henüz giderleşmediğini, dolayısıyla ödendiği yıl gider yazma haklarının olduğunu düşünerek, ödendiği yıla ilişkin beyannamede de bu primleri tekrar gelirlerden indirim konusu yaptıkları bilinmektedir. Mükellefin, aynı gideri mükerrer kullanması anlamına gelen bu durum, vergi ziyaına neden olmasının yanında, Maliye İdaresi tarafından riskli olarak algılanması ve incelemeye sevki ile neticelenecek bir durum ile karşılaşması ihtimalini artırmaktadır. Burada anlatmak istediğimiz konuyu şu örnekle açıklayabiliriz. Örneğin 2007 Eylül primini 2008 Şubat ayında ödeyen bir mükellef, 2008 Şubat ayında ödediği 2007 Eylül primini mali kâra ulaşmak için 2007 yılı beyannamesinde gider olarak yazmaktadırlar. Bu uygulamayı izleyen mükelleflerin yorumu 5510 sayılı Kanun’da yer alan, ödenmeyen primlerin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınamayacağı hükmünün amacının sadece primlerin tahsilini sağlamak olduğu, bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ödenen sigorta primlerinin de vergi uygulamasında gider olarak dikkate alınması gerektiğidir. Bununla birlikte 174 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere primler gelir ve kurumlar vergisi kanunları açısından ödenmiş olduğu yılın gideri olarak kabul edilir ve örneğimizde 2008 yılı Şubat ayında ödenen 2007 Eylül ayına ilişkin söz konusu prim, ancak 2009 yılında verilecek olan 2008 yılı beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Bunun tek istisnası Tebliğ’de de açıklandığı üzere Aralık ayına ilişkin primlerin Ocak ayında ödenmesi durumunda bu giderin Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilmesidir. III/A, III/C ve III/D bölümlerinde de anlattığımız üzere mükellefler primlerin tahakkuku sırasında 7-Maliyet hesap sınıfına yazmak ve dönem sonunda 6-Gelir Tablosu Hesapları sınıfına yansıtmak suretiyle yevmiye kaydı yapmalı ve dönem sonunda ödenmeyen primleri kanunen kabul edilmeyen giderlere atmalıdırlar. Bu primler ödendiği yılda ise, beyanname üzerinde diğer indirimler olarak mali kârdan indirilecek unsurlar arasında gösterilmeli ve bu işlem nazım hesaplarda izlenmelidir.
Bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler mali kârın hesabında Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir. Daha sonra ödenen primlerin ise ödediği yılın gideri sayılacağı açıktır. Yazar:Ferit TAŞ*
(Yıldırım Ercan Beye Teşekkürler) |
Copyright © 2005 - 2024
Özdoğrular
Yasal Uyarı
