I- GİRİŞ
Uygulamada bazı mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle ödeyip, indirim konusu yaptıkları katma değer vergileri, kod listelerinde bulunan mükelleflerden alım yapıldığı gerekçesiyle ikinci kez ödeme yükümlülüğü ile karşı karşıya kaldıkları görülmektedir.

Vergi sorumluluğu hazineye intikal etmemiş amme alacaklarının hazineye intikalini kolaylaştırmak amacıyla vergi yasalarında öngörülen bir müessesedir

Mal alım satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde bu verginin ödenmesinden mal alım satıma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye organizasyon veya yönetime katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu saptananlar müteselsilen sorumlu olacakları Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesinde belirtilmektedir.

Müteselsil sorumlulukla ilgili Maliye Bakanlığı yetkisini kullanarak çıkarmış olduğu KDV 70, 82 ve 84 Seri No.lu Genel Tebliğleri birlikte değerlendirildiğinde, kanunda verilen yetkinin kullanımı idarenin kendini korumaya yönelik, Hazine’ye intikal etmemiş vergilerin Hazine’ye intikalini sağlamak olduğu anlaşılmaktadır.

II- SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIM SONUCU OLUŞAN VERGİ SUÇLARINDA HAPİSLİK CEZASI SÜRESİ ARTIRILDI
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükelleflere uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalar, VUK’un Suçlar ve Cezalar ile ilgili 359. maddesinde yapılan bir düzenleme ile vergi suçlarında hapis cezası süresi arttı. Bu düzenleme ile bazı vergi suçlarına uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalar aşağıdaki gibi olmuştur. Önce usul ile ilgili VUK cezalarla ilgili kısmı aşağıda olduğu gibidir. Şekle ve usule ilişkin hükümler, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Kesilecek ceza ise usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarıdır (VUK md. 351-352).

Vergi ziyaının oluşması nedeniyle kesilecek cezalar, vergi ziyaı mükellef veya sorumlu tarafından verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Kesilecek ceza ise bir kat vergi ziyaı cezası, dörtte bir vergi ziyaı cezasıdır (VUK md. 341-344).

Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezalar ise, üç kat vergi ziyaı cezası ve hapis cezasıdır.

Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değişen VUK 359/a-1-2. maddesinde belirtilmiştir. Maddede sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı ya¬pılmıştır. Kanun’da; muhteviyat itibariyle yanıltıcı belge, “gerçek bir mu¬amele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.” şeklinde ta¬nımlanmıştır. 84 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğ’in(1) “II. Özel Esaslar” baş¬lığının 1.2. bölümünde ise;

“- mal ve hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok göste¬ren,
- alıcı veya satıcı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş

mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu, ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge dü¬zenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısın¬dan sahte belge olarak kabul edilecektir.) Muhteviyat itibariyle yanıltıcı belgelerdir.” şeklinde konuya açıklık getiril¬miştir.

VUK’un 359/b maddesinde sahte belge, “gerçek bir muame¬le veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 1/1.2. bölümünde; bir mal hareketi veya hiz¬met ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir, şeklinde açıklanmıştır.

Yukarıda belirlenen vergi suçları ve bunlara ilişkin cezalardan şekle ve usule ilişkin olanları ile vergi ziyaının oluşması nedeniyle vergi dairesince kesilecek parasal cezalardır. Ancak, üç kat vergi ziyaı cezası da parasal ce¬za mahiyetinde olup, vergi dairelerince kesilmekle beraber VUK’un 340. maddesinin ikinci fıkrası ve aynı Kanun’un 359-360. maddeleri gereğince ayrıca hürriyeti bağlayıcı ceza uygulaması için, sahte belge düzenlenmesi ya da kullanılması fiili, 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektirmektedir. Kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ya da kullanılması fiili ise, (5904 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle değiştirilen ve 03.07.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) on sekiz aydan 3 yıla kadar, hapis cezasını gerektirmektedir. Ayrıca bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır (VUK md. 359).

Yukarıda yazılı hapis cezalarının uygulanması , 5728 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesi yeniden düzenlenerek suç duyurusunun yapılması konusu önce olduğu gibi zorunludur. Bu yasa maddesinde belirtilen maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri doğrudan, vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili vergi dairesinin bağlı bulunduğu vergi dairesi başkanlığının veya defterdarlığın mütalaasıyla cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi zorunlu kılınmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirlenmiş suçların işlendiğine dair bilgi ve bulgusu olan Cumhuriyet Savcıları da bu durumdan hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek gerekli incelemenin yapılmasını talep edeceklerdir. Böyle bir durumda kamu davasının açılması inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığı’na bildirilmesine kadar ertelenmiş olacaktır.

III- KODA ALINMIŞ MÜKELLEFLERLE BİLMEDEN TİCARİ İLİŞKİDE BULUNAN MÜKELLEFLERİN İNDİRİM KONUSU YAPTIKLARI KATMA DEĞER VERGİLERİ İDARECE TEKRAR İSTENEBİLMEKTEDİR
Koda alınmış mükelleflerle bilmeden ticari ilişkide bulunan mükelleflerin mal ve hizmet alımı sırasında indirim konusu yaptıkları katma değer vergileri idarece tekrar istenebilmektedir.

VUK’un 371. madde gereği pişmanlık şartlarına uygun olarak beyanda bulunanlar hakkında yukarıda belirtilen hapislikle ilgili madde hükmü uygulanmaz. Uygulamada Gelir idaresi’nce belirlenen “Kod Listelerinde” “Haklarında inceleme raporu bulunmamakla birlikte sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği vergi inceleme raporu ile tespit edilen şirketlerin ortakları ve kanuni temsilcileri tarafından kurulan şirketler, işçi sayısı, makine teçhizat ve işyeri durumu itibariyle yetersiz olmasına rağmen katma değer vergisi matrahları yüksek olan bu nedenle beyanları gerçeği yansıtmayan ve buna benzer tespitler nedeniyle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ihtimali olan mükellefler” ile bu mükelleflerle iş ilişkisinde olanlar da idarece takibe alınarak, daha önce koda alınanlardan satın almış oldukları mal ve hizmetlere ödemiş ve indirim konusu yapmış oldukları katma değer vergileri kendilerinden ikinci kez idarece istenmektedir.

Bu durumda eğer idarece kabul edilmeyen katma değer vergileri idarenin talebi üzerine VUK’un 371. maddesi gereği pişmanlık şartlarına uygun olarak beyanda bulunularak indirim konusu yapılan katma değer vergisi, vergi dairesine bir defa daha ödenirse, ödemeyi yapan mükellefler kod listelerine alınmamaktadır.

Uygulamada bu durum daha önce koda alınmış mükelleflerle bilmeden ticari ilişkide bulunan mükelleflere, bunlardan satın almış oldukları mal ve hizmetleri için ikince defa katma değer vergisinin ödenmesi yükümlüğünü getirmektedir.

Böyle bir durumda koda alınmış bir mükellefle iş ilişkisin de olması nedeniyle kendisinden mal ve hizmet alımı nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergisinin bir defa daha ödenmesi talep edilen mükelleflerin sözü edilen katma değer vergilerini “ihtirazi kayıt”la beyan edip ödemeleri halinde sözü edilen beyanlar ve ödemeler için dava açması mümkündür. Ancak şunu da belirtelim yargıya intikal eden bu tür davalar yargının yükünün yoğun olması nedeniyle kısa sürede sonuçlandırılamamaktadır.

Konuya ilişkin olarak Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin vermiş olduğu bir Karar uyarınca “incelemeye sevk edilen, ancak hakkında henüz düzenlenmiş bir inceleme raporu bulunmayan şirketin KOD 5 listesinde bulunduğu gerekçesiyle, davacının bu şirketten alışlarına ilişkin katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağından bahisle, ihtirazi kayıtla ve pişmanlık dilekçesiyle verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak tahsil edilen katma değer vergisinin red ve iadesi gerekmektedir.”(2)

IV- SONUÇ
Uygulamada bazı mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle ödeyip, indirim konusu yaptıkları katma değer vergileri, kod listelerinde bulunan mükelleflerden alım yapıldığı gerekçesiyle ikinci kez ödeme yükümlülüğü ile karşı karşıya kaldıkları görülmektedir. Bu durum bazı mükellefleri ya sözü edilen bu katma değer vergilerini ödemeye ya da yargıya müracaatta bulunarak sonucu beklemeye yöneltmektedir. Bu durum mükellefle idare arasındaki itilafları artıracağa benzemektedir.

Müracaat süresi 31.12.2009 tarihinde dolacak olan 5811ve 5917 sayılı Kanun Kapsamında Yeni Varlık Barışı’ndan yararlanarak yasanın getirdiği kolaylıklarla da bu gibi olayların çözümü mümkün bulunmaktadır.

Katma değer vergisinde müteselsil sorumluluktan kurtulmak için mükelleflerin satın aldıkları mallara veya hizmetlere ait belgelere dikkat etmeleri, sağlıksız belgeler kullanmamaları (sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge), ödemeler konusunda 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne uygun olarak ödeme yapmalarına dikkat etmeleri gerekmektedir.

Sahte veya muhteviyat itibariyle yanıltıcı belge kullanımı ile ilgili oluşan adli suçlar ve bu suçlara verilecek hürriyeti bağlayıcı cezaların süreleri artırıldı. Hapislik cezalarının sürelerinin artırılması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını azaltıcı yönde etki edebilecek mi, Gelir İdaresi’nin konuyu daha yakından takip etmesi, elektronik fatura ve elektronik defter uygulamasının başlatılması yanında KDV oranlarının daha makul seviyelere çekilmesinin sağlanması, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımını azaltacağı gibi mükellefler arasındaki haksız rekabetin ortadan kaldırılmasına yardımcı olunacağı söylenebilir.

Yazar:Dursun Ali TURANLI*
Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204

* YMM
(1) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gaze¬te’de yayımlanmıştır.
(2) Veysi SEVİĞ, “Danıştay 9. Daire E.2006/3931, K.2008/230” Referans Gazetesi, 03.06.2009

(Yıldırım Ercan Beye teşekkürler)