I- GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde; adi ortaklıklarda katma değer vergisinin, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak kaydıyla ortaklardan herhangi biri adına tarh olunacağı belirtilmiştir. Bu durumda adi ortaklığın katma değer vergisi ortaklık bazında hesaplanacak ve tarh edilecektir. Maliye Bakanlığı ise ortaklık bünyesinde yapılan faaliyete ilişkin KDV’nin mükellefi ve beyanıyla ilgili olarak şu açıklamalarda bulunmuştur:

15 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin “D” bölümünde adi ortaklıkların, kolektif şirketlerin ve adi komandit şirketlerin katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirileceği, sözü edilen ortaklık veya şirketlerin katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirmeleri gerektiği ve beyannamelerin ortaklık veya şirket adına düzenleneceği belirtilmiştir.

25 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin “C-Adi Ortaklıklarda Vergileme” başlıklı bölümünde adi ortaklıkların KDV mükellefiyeti ile ilgili olarak şu ifadelere yer verilmiştir: “Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.”

Bu açıklamalardan hareketle katma değer vergisi açısından adi ortaklıklara beyanname verme ve vergi ödeme mükellefiyeti yüklenmiştir. Ancak verginin ödenmemesi durumunda ortakların müteselsil sorumlulukları vardır.

II- ADİ ORTAKLIĞIN SON BULMASI HALİNDE DEVREDEN KDV’NİN DURUMU
Adi ortaklıklar Borçlar Kanunu’nun 520 ila 541. maddeleri arasında “Adi Şirket” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu hükümlerden hareketle tüzel kişiliği olmayan adi şirket ortakları şirkete ait olan bütün kazançları aralarında taksim ile mükelleftirler. Hilafına sözleşme olmadıkça her ortağın kâr ve zarardan hissesi, sermayesinin kıymeti ve mahiyeti ne olursa olsun eşittir.

Borçlar Kanunu’nun 535. maddesinde adi ortaklığın aşağıda sayılan hallerde sona ereceği belirtilmiştir:
“- Şirketin akdinde maksut olan gayenin elde edilmesi yahut elde edilmesinin imkansız hale gelmesiyle
- Mirasçılar ile şirketin devamına dair evvelce yapılmış bir mukavele olmadığı halde şeriklerden birinin ölmesiyle
- Şeriklerden birinin tasfiyedeki hissesi hakkında cebri icra vukuu ile yahut bir şerikin müflis olması veya haczedilmesi ile
- Bütün şeriklerin ittifak etmesiyle
- Şirket için tayin edilen müddetin hitam bulmasıyla
- Şirket mukavelenamesinde bu hak muhafaza edildiği yahut şirket gayri muayyen bir müddet için veya şeriklerden birinin hayatları müddetince tesis olunduğu hallerde bir şerikin feshi ihbar eylemesiyle
- Haklı sebeplerden dolayı fesih için verilen mahkeme ilamıyla”
sayılan bu nedenlerle adi ortaklığın ve dolayısıyla KDV mükellefiyetinin sona ermesi halinde adi ortaklık kayıtlarında (son dönem beyannamesinde) yer alan Devreden KDV’nin vergi kanunları açısından nasıl bir muameleye tabi tutulması gerektiği aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.

A- DEVREDEN KDV’NİN İADESİ MÜMKÜN MÜ?
KDVK’nın 29/2. maddesinde indirim KDV’nin hesaplanandan fazla olduğu durumda aradaki farkın sonraki döneme devrolacağı ve iade edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Ancak KDVK’nın bazı maddelerinde yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadesine olanak sağlayan hükümlere yer verilmiştir.

İndirimli orana tabi mal ve hizmetlerin bünyesindeki KDV’nin iadesine ilişkin 29/2. madde, tam istisna kapsamında iadeye olanak sağlayan 32. madde söz konusu duruma örnek olarak verilebilir.

KDV mükellefiyetine sahip işletmelerin işi bırakmaları durumunda kayıtlarında ve son dönem KDV beyanlarında yer alan devreden KDV’nin iadesine ilişkin olarak KDVK’da bir hüküm bulunmamaktadır. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun faaliyetin sona ermesi durumunda izleyen aya devreden ve indirim imkanı kalmayan katma değer vergisinin iade edilemeyeceğine ilişkin olarak vermiş olduğu bir Karar’da şu ifadelere yer verilmiştir: “Kanunda açıkça anılan durumlar dışında iade değil, indirim yöntemi benimsenerek, sistem buna göre oluşturulduğundan, 29 ve 32. maddelerin kapsamadığı durumlarda verginin iade edilmesine olanak bulunmadığı gibi faaliyetin bırakılması da yasa yapıcı tarafından iade yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilmemiştir.”(1)

Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nın vermiş olduğu Mukteza’da şu ifadelere yer verilmiştir:“İşi bırakma halinde mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları katma değer vergisinin iade edileceğine dair söz konusu Kanun(da bir hüküm bulunmamaktadır. Buna göre, ortaklığın sona ermesi halinde terk tarihi itibariyle indirimle giderilemeyen katma değer vergisi sonraki döneme devrolunacak KDV olarak kalacak, iade talep edilmesi mümkün olmayacaktır.”(2)

Bu açıklamalardan hareketle adi ortaklığın sona ermesi halinde indirim yoluyla telafi edilemeyen devreden KDV’nin hisseleri nispetinde ortaklara iadesi mümkün değildir. Bu durumda indirim yoluyla telafi edilemeyen ve iadesi de mümkün olmayan söz konusu KDV ortakların hisseleri nispetinde kendi beyanlarında indirim konusu yapılabilir mi?

B- DEVREDEN KDV’NİN ORTAKLARCA İNDİRİMİ MÜMKÜN MÜ?
Birinci bölümde ifade edildiği üzere adi ortaklıklar KDV açısından ortaklarından ayrı bir mükellefiyete tabi tutulmuşlardır. Buna göre adi ortaklığın devreden KDV’nin ortakların kendi muhasebe kayıtlarında ve KDV beyanlarında hisseleri nispetinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Adi ortaklığın son bulması durumunda iadesi mümkün olmayan ve ortakların kendi beyanlarında da indirimi mümkün olmayan devreden KDV ortaklar tarafından gider yazılabilir mi?

KDVK’nın 58. maddesinde mükellefçe indirilebilecek KDV’nin gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu maddeye ilişkin olarak 1 Seri No.lu KDVKGT’nin “XI-Çeşitli Hükümler” bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

“Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi, gelir ve kurımlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir.

Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.

Diğer yandan indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tesbitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.”

Bu açıklamada da ifade edildiği üzere mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin gider olarak kabulü mümkün değildir. Buna göre indirimi mümkün olmayan ve mükellefin üstünde yük olarak kalan katma değer vergisi gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu durumda adi ortaklığın sona ermesi halinde adi ortaklığın kâr veya zararının tespitinde devreden katma değer vergisi gider olarak dikkate alınmak suretiyle ortakların hisseleri nispetinde devreden katma değer vergisini giderleştirmeleri mümkün olacaktır.

Konu ile ilgili olarak verilen çeşitli muktezalarda şu ifadelere yer verilmiştir:

“31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur.”(3)

“...Buna göre, feshedilecek adi ortaklığın stoklarının işi terkten önce satış vb. yollarla tasfiye edilmesi halinde teslim bedeli üzerinden, stoklar tasfiye edilmemiş ise stok malların işletmeden çekilen değer olarak KDV Kanunu’nun 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanarak dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmekte olup, indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi sonraki döneme devrolunacak KDV olarak kalacak, iade talep edilmesi veya ortaklar tarafından kendi adlarına verilecek KDV beyannamesinde ‘indirilecek KDV’ olarak beyan edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak adi ortaklık olarak mükellefiyetinizin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen vergi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.”(4)

III- DEĞERLENDİRME
Katma değer vergisinin bir işlem vergisi olması ve özü itibariyle katma değeri vergilemesinden hareketle indirim mekanizması vasıtasıyla mahsubu mümkün olmayan ve sonraki döneme devreden katma değer vergisinin adi ortaklıkta pay sahibi olan mükelleflere iade edilmesi veya kendi katma değer vergisi beyanlarından indirim yoluyla telafi edilmesi mümkün değildir. Yukarıda yer alan açıklamalarımızda da belirtildiği üzere adi ortaklığın nihayet bulması halinde devreden katma değer vergisinin ortaklara iadesine veya ortakların payları nispetinde kendi beyanlarından indirebilmesine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir. Bununla birlikte mükelleflerin indiremedikleri katma değer vergisi gider yazabilmelerine ilişkin 58. madde hükmü ve buna ilişkin tebliğ açıklamaları ile idarece verilen muktezalar tartışmalara yer vermeyecek bir şekilde sorunu çözmeye yeterlidir.

Yazar:Gökhan KAYAR*
Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204

* Hesap Uzmanı
(1) VDDGK’nın, 30.04.1993 tarih ve E.1992/296, K.1993/68 sayılı Kararı.
(2) İstanbul Defterdarlığı’nın, 26.12.2002 tarih ve KDV.MUK.B.07.4. DEF.0.34.18.6855 sayılı Muktezası.
(3) MB.’nin 12.04.2001 tarih ve 20161 sayılı Muktezası.
(4) Mehmet MAÇ, “Sona Eren Adi Ortaklıklara Ait Devrolan KDV Ortaklarca İndirilebilmelidir”, Vergi Dünyası, Ağustos 2008, s.21


(Yıldırım Ercan Beye teşekkürler)