I- GİRİŞ
Şube, bir kuruluşun merkezi dışında faaliyette bulunan bölümleridir. Hukuki, idari ve ekonomik olarak merkeze bağlı olsa da üçüncü şahıslara karşı ayrı bir yerde faaliyette bulunur(1).

Maalesef, vergi hukuku çerçevesinde şubelerin vergilendirilmesine ve muhasebe düzenine ait çok az yasal düzenleme vardır. Hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki şubelerin vergilendirilmesi sırasında doğru matrahın belirlenmesi için gereken bilgiler çok azdır. Özellikle yurt dışında kurulan şubelerin kazançlarının vergilendirilmesi için nasıl hareket edileceği konusunda belirsizlik daha da fazladır. Ancak son yıllarda 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği(2) ile Gelir İdaresi bu sorunlarının bazıları için görüşlerini açıklamıştır. Bu açıklamalar özellikle yurt dışı inşaat işlerine ilişkindir. Dünya ekonomik faaliyetinin küreselleşmesine paralel olarak yerli firmaların yurt dışındaki faaliyetleri inşaat işlerinin dışına taşmıştır. Bu çerçevede artık pek çok firmanın yurt dışında şubesi vardır ve bu şubelerde elde ettikleri kazancın beyanı için çözümlenmesi gereken cevapları merakla beklemektedirler. Bu yazının izleyen bölümlerinde, yurt dışında şube olarak faaliyet gösteren firmaların hem inşaat işleri hem de diğer iş konuları açısından belli başlı vergilendirme ve muhasebe sorunlarına ışık tutulmaya çalışılacaktır.

II- YURT DIŞI ŞUBENİN HESAPLARI TÜRKİYE’DEKİ DEFTERLERE KAYDEDİLİR Mİ?
Yurt dışındaki işyerlerine ait faaliyetler ilgili yabancı ülkenin mevzuatına göre kayda alınır. Yurt dışında şube olarak faaliyette bulunulduğunda, o ülkenin mevzuatına göre mükellefiyet tesis edilir, defter tutulur ve o ülkenin belge düzenine uyulur.

Ülkeler arasındaki vergi hükümranlığı haklarının doğal bir sonucu olarak, yurt dışı şube hesaplarının merkezin hesaplarında izlenmesi mümkün değildir(3). Buna ilave olarak ülkelerarası vergi ve muhasebe kuralları da farklı olduğu için, dönem sonlarında hesapların Merkezde konsolidasyonu da mümkün değildir. Gelir İdaresi, işletmelerin ticari kazancını tam olarak ölçmek amacıyla merkezde hesapları konsolide etmelerini kabul etmemektedir. Dolayısıyla, yurt dışı şube kazançları yıl ya da dönem sonlarında sadece kâr payı ya da zarar olarak tek kalemde merkezin hesaplarına intikal ettirilebilir.

Buna karşılık merkezin şubeye sermaye olarak gönderdiği paralar, verdiği borçlar ve mal-hizmet alım-satımı ilişkileri merkez açısından elbette Türkiye’de izlenecektir. İlerleyen bölümlerde açıklanacağı üzere, bu işlemlerin merkezin hangi hesaplarında izleneceği ve değerlemelerinin nasıl yapılacağı son derece problemli konulardır. Öncelikle, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel (MSUGT) Tebliğlerindeki hesap çerçevesi yurt dışı şubelerle merkezin ilişkisini izleme açısından yetersizdir. Çünkü MSUGT, “393 no.lu Merkez ve Şubeler Cari Hesabı”nı bu amaca tahsis etmiştir. Ancak bu hesap yurt içindeki şubelerin cari hesap ilişkilerini izlemekte faydalıdır. Çünkü dönem içinde borç bakiye verebilmekte fakat dönem sonunda, şube ve merkezin hesapları konsolide edildiği için hesap sıfırlanmakta ve sorun yok olmaktadır. Buna karşılık yurt dışı şube ile merkez arasındaki cari hesap ilişkileri borç bakiye verdiği zaman dönem sonunda bu hesabın kapanması mümkün değildir ve hatta aktife taşınması gerekir. Muhasebe uygulaması açısından, yurt dışı şubeler için hesap planında borçlu hesaplar açılması muhasebe ilkeleri (tam açıklama ve tutarlık) açısından daha doğru olacaktır.

III- YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI TÜRKİYE’DEKİ MERKEZ AÇISINDAN NE ZAMAN ELDE EDİLMİŞ SAYILIR?
Kurum kazancının tespiti sırasında KVK’nın 6/2. maddesi uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ticari kazançta elde etme ise tahakkuk esasına bağlanmıştır. Gelir mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği an ticari kazancın elde edildiği varsayılır. Yurt dışındaki bir şubenin kazanç elde etmesi halinde, bu kazancın kesinleştiği dönemde, merkezin de bu kazancı elde ettiği varsayılır. Nitekim GVK’nın 85. maddesinde;

“Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

1. Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

2. Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.”
hükmü yer almaktadır. Yani mükellefin iradesi dışındaki sebeplerle bu kazancın tasarruf edilememesi hali hariç, kazancın oluştuğu yılda Türkiye’deki hesaplara sonucun intikali gerekmektedir. Kazancın fiilen Türkiye’ye transferi zorunlu değildir. Transfer edilebilir olması şube kazancının Türkiye’de beyanı için yeterlidir.

Şubeler, diğer iştiraklerden hukuken farklıdır. Şubenin bütün kararları aslında merkezin kararı olduğu için, yurt dışındaki şubenin kazancını dağıtmama kararı alması bu kazancın Türkiye’de beyan edilmemesini gerektirmez. Buna karşılık yurt dışındaki diğer iştiraklerde kazancın elde edilebilmesi için (genellikle bu tüzel kişiliğin) kâr dağıtımı kararı alması gerekmektedir. Yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye’de vergilendirilmesinin ertelenmesini önlemek amacı ile mevzuatımıza “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” kavramı dahil edilmiştir. KVK’nın 7. maddesindeki şartları taşıyan kurumların, yurt dışında kâr dağıtımı kararı almaması halinde bile bu kazançtan Türkiye’deki mükellefin payına düşen kısmın beyanı gerekmektedir. Ancak bu kapsama girmeyen yurt dışı iştirak kazançları ancak elde edildiği zaman (yani hukuken dağıtıldığı zaman) Türkiye’de beyan edilecektir. Madde incelendiği zaman yurt dışındaki şubelerin (iştirak olmadıkları için) bu kapsama girmediği görülmektedir. Ancak, kapsama girmemesi önem taşımamaktadır. Çünkü zaten şubeler kâr dağıtımı kararı almasa bile merkezin, bu kazancı beyanı zorunludur.

Maliye Bakanlığı da, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.9. bölümünde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna açısından yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına ne zaman intikal ettirileceğini cevaplamıştır. Bu bölümdeki açıklamalar, diğer sektörler açısından da geçerli olmalıdır. Bakanlık, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilmesini öngörmektedir.

Yukarıdaki bölümde belirttiğimiz üzere, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesi gerekmemekte olup, faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.

IV- GEÇİCİ VERGİ VE YURT DIŞI KAZANCIN BEYANI
Yine 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde edildiği dönem itibarıyla, Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınacaktır.
Örneğin; Türkiye’de 1 Temmuz - 30 Haziran özel hesap dönemini kullanan bir kurumun, yurt dışında yaptığı inşaat işlerine ilişkin olarak tabi olduğu hesap dönemi ilgili ülke mevzuatına göre takvim yılıdır. Buna göre, bu şirketin yurt dışı şubesinin, 2006 takvim yılına ilişkin kazancı, Türkiye’de 31.12.2006 tarihi itibarıyla elde edilmiş sayılacağından, 01.07.2006 - 30.06.2007 özel hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

V- YURT DIŞI ŞUBE KAZANÇLARI İSTİSNASI
5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi ile kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının;

• Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

• Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,

• İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%20) gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

Anılan maddedeki istisna şartları, kurumların yurt dışındaki şubeleri tarafından ya da daimi temsilcileri aracılığıyla elde edilen kazançlara istisna uygulanmasını gerektirmektedir. Kurumların başka kurumlara iştiraki sonucu elde edecekleri kâr payları bu kapsama girmeyecektir. Bu istisna kurumların yurt dışında elde ettiği kazançların yurda getirilmesinin teşviki açısından anlamlıdır.

VI- MERKEZ VE ŞUBE ARASINDAKİ ALIM-SATIM VE BORÇLANMA İLİŞKİLERİ

Gelir İdaresi, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.9.2. bölümünde, yurt dışında yapılan inşaat işlerine ilişkin olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasındaki mal ve para hareketlerinin nasıl işleme alınması gerektiğini açıklamıştır. Her ne kadar konu yurt dışı inşaat işleri kapsamında açıklanmışsa da, inşaat işlerinin dışındaki işler için de benzer biçimde hareket etmek yanlış olmayacaktır.

Gelir İdaresi, yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura düzenlenmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılmasını istemektedir.

İdare, yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulmasını ve değerleme farklarının merkez açısından vergi matrahının tespitinde dikkate alınmasını öngörmektedir.

Tebliğ’in ilgili bölümünde, Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan (sermaye gönderme - borç verme vs.) alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı için, değerlenmemesi istenmektedir.

Yurt dışındaki şubeye döviz olarak gönderilen paraların değerlenmemesi, merkezin döviz cinsinden alacaklarına ait kur farklarının lehte ya da aleyhte merkezde dikkate alınmaması anlamına gelecektir. Merkez Türkiye’deki bir bankadan döviz kredisi alıp, bu parayı yurt dışındaki şubesine sermaye diye gönderirse şubesinden olan alacağı için kur farkı hesaplamayacaktır. Ancak, bu döviz kredisini kendi borcu olarak değerlemesi sonucu kur farkı oluşursa normal şartlar altında bu giderleri kendi dönem matrahının tespiti sırasında dikkate alacaktır.

Buna karşılık 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki bu açıklamalar, 2 Seri No.lu “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”(4) ile çelişir hale gelmiştir. Çünkü söz konusu Tebliğ’in 4. bölümü ile, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin 01.01.2008 tarihinden itibaren yurt dışı şubeleri ile serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişilerle (mükellefin serbest bölgedeki şubeleri dahil) yaptıkları işlemlerin Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’na dahil edilmesi gerekmektedir. Öncelikle bu düzenleme biraz muğlaktır. Çünkü, merkez ile şube arasındaki transfer fiyatlandırmasına konu işlemlere ait bilgiler sadece rapora mı yazılacaktır? Normal olarak rapor hazırlanmasını gerektiren bir işlemi olmayan ama yurt dışında şubesi olan firmalar sırf bu açıdan mı rapor hazırlayacaktır? Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinin ekindeki transfer fiyatlandırması bilgileri doldurulurken merkez ile şube arasındaki bilgiler de burada yer alacak mıdır? Bu soruların cevabı belirsizdir.

Konunun özüne geldiğimiz zaman, bu düzenlemenin anlamı Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki şube arasındaki para ve mal-hizmet ilişkisinin de emsal fiyatlara uygun olmasını gerektirmektedir. Bu durumda, merkez ile şube arasındaki finansman ilişkisi sonucu faiz hesaplanması ve döviz cinsinden işlemlerde kur değerlemesi yapılması gerekmektedir. Ancak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre kur değerlemesi yapılması zorunluluğu yok gibi görünmektedir. Aynı Tebliğ borçlanmalar ve faizin hesabı konusuna ise hiç değinmemiştir. Maliye Bakanlığı’nın öncelikle merkez ile şube arasındaki finansman ilişkisinin transfer fiyatlandırması kapsamına girip-girmediğini hem faiz hem de kur farkı hesabı açısından açıklığa kavuşturması gerekmektedir.

Konuyu daha da çetrefillileştiren bir diğer uygulama ise, istisnaya tabi kazançlara ait giderlerin diğer kazançlardan indirilmesini engelleyen KVK’daki hükümdür. KVK’nın 5/3. maddesindeki bu hüküm uyarınca, yurt dışındaki şubeye kullandırılan kaynak için merkezin aleyhine kur farkları oluştuğu zaman gider kaydedilmesi problemli görünmektedir. Çünkü yurt dışındaki şubelerin kazançları için belirli şartlarda istisna hükümleri uygulandığı için, şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı gideri oluşursa bu tutarın gider kaydı mümkün olmayacaktır. Ancak, yurt dışı şube kazançlarının birçok şarta bağlanmış olması aslında Türkiye’deki mükellefin yurt dışındaki şubeye kaynak kullandırması halinde istisnaya tabi kazanç çerçevesinde oluşmuş bir gider sayılır mı, şüphelidir. Çünkü, bu şartlar oluşmazsa, merkezin şubeden elde edeceği kazanç istisnaya tabi olmayan kazanç haline gelecektir. Fakat Maliye Bakanlığı’nın uygulaması, şarta bağlı istisnalarda, şartların gerçekleşip gerçekleşmediğine bakmadan söz konusu giderleri istisnaya tabi kazançla ilişkili olarak kabul etme yönündedir.

Bu konuyu daha da karmaşıklaştıran bir diğer boyut da, finansman ilişkisinin cari hesap biçiminde çalışması ve kur farklarının dönem dönem lehe ve aleyhe dönmesidir. Bu durumda bir dönem merkezin lehine gelir kaydedilen kur farkları, izleyen dönemde kur gideri haline dönüşünce, bu durumda da istisnaya tabi kazanca ait gider olarak kanunen kabul edilmediğinde çifte standartla karşılaşılacaktır.

Maliye Bakanlığı verdiği bir özelgede, serbest bölgedeki şubeye kullandırılan kaynak için kur farkı oluştuğunda, merkezin aleyhine oluşursa gider kabul edilmeyeceğini ama lehine oluşursa bu durumda da vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınması gerektiğini bildirmiştir(5).

Bizim görüşümüz, merkez ve şubenin dönem kazancının doğru tespiti açısından, finansman ilişkilerinin faizlendirilmesi ve döviz cinsinden borç ve alacakların değerlenmesinin doğru olacağı yönündedir. Öte yandan, şubeden elde edilen kazanç istisna kapsamında ise, merkezde oluşacak kur gelirlerinin de giderlerinin de matrahın tespiti sırasında dikkate alınmaması daha doğru olacaktır. Maliye Bakanlığı’nın birbiri ile çelişen ve karmaşık görünen bu ilişkilerde görüşünü net olarak ortaya koymasında yarar vardır.

Öte yandan, yurt dışındaki şube açısından, merkezden alınan sermaye ve borcun değerlemesi, faaliyette bulunulan ülkenin mevzuatına göre şekillenecektir. Eğer o ülkenin mevzuatı izin veriyorsa bu tutarlar değerlenebilecektir.

Yazar:Cemalettin UÇAK*
Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204

* YMM, E. Hesap Uzmanı
(1) Yurt içinde faaliyette bulunan şubelerin hukuki yapısı, vergi ve muhasebe düzeni için Yaklaşım Dergisi’nin 201. sayısında yayımlanan makalemize bakılabilir.
(2) 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) B.07.1.GİB.4.06.18.02/32232 sayılı Özelge (http://www.avdb.gov.tr/y/mukteza/ muktezadetay.asp?id= 105125)
(4) 22.04.2008 tarih ve 26855 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(5) MB.’nin, 21.07.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01/08KVK-5-15/5317 sayılı Özelgesi.

(Yıldırım Ercan Beye Teşekkürler)