Söz konusu Kanun ile KOBİ birleşmeleri, lisanslı depoculuk faaliyetleri gibi çeşitli alanlarda düzenlemeler getirilirken, ilk bakıldığında önemsiz gibi gözüken ama bizce yakın zamanda etkisi oldukça fazla hissedilecek bir başka değişiklik de gerçekleştirilmiştir.

II. Ne değişti?

5904 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 23 üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin (a) fıkrasında yer alan “bir yıldan” ibaresi “on sekiz aydan” şeklinde değiştirilmiştir.

Belirttiğimiz gibi söz konusu madde hükmü ilk bakışta basit bir değişiklik gibi gözükse de hukuki sonuçları açısından büyük farklılıklar ortaya çıkarmaktadır. Söz konusu farklılığın sebebini açıklayabilmek için ise öncelikle Türk Ceza Kanununda yer alan düzenlemelere bakmak gerekmektedir.

Türk Ceza Kanununun 49 uncu ve 50 inci maddelerinde yer alan hükümler gereğince 1 yıla kadar olan hapis cezalarının paraya çevrilmesi mümkün bulunmaktadır.

Dolayısı ile söz konusu değişiklikle vergi kaçakçılığı suçlarının paraya çevrilmesi imkanı ortadan kaldırılmaktadır.

Her ne kadar ceza hükmünün istenilen şekilde uygulanması için Türk Ceza Kanununda da değişiklikler yapılması gerekiyor olsa da bu değişikliklerin en kısa sürede gerçekleştirileceğine ve vergi kaçakçılıklarının hapis ile cezalandırılacağına ilişkin hükümet yetkililerinin beyanları bulunmaktadır.

Bu durumda, hapis cezası ile son bulacak vergi kaçakçılığı eyleminin Vergi Usul Kanununda ne şekilde tanımlandığı ve ne tür fiillerin bu kapsamda değerlendirilebileceğini incelemek gerekmektedir.

III. Vergi kaçakçılığı suçu hangi fiilleri kapsıyor?

Günlük hayatta genellikle sadece sahte fatura düzenlendiğinde ve bunun bilerek kullanılmasında uygulanan bir ceza gibi algılanan vergi kaçakçılığı cezasının Vergi Usul Kanunundaki tanımı esasen oldukça geniş tutulmuştur. Daha da önemlisi kanun maddesinin lafzı çok geniş yorumlamalar yapılmasına da olanak vermektedir.

Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi hangi fiillerin vergi kaçakçılığı suçu sayılacağını 3 fıkrada düzenlemiş olup, birinci fıkrasında bahsedilen fiillerle ilgili olarak eski kanuna göre bir yıldan yeni kanuna göre on sekiz aydan üç yıla kadar, ikinci fıkrada bahsedilen fiillerle ilgili olarak üç yıldan beş yıla kadar, üçüncü fıkrada bahsedilen fiillerle ilgili olarak ise iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür.

Kanun maddesinin (b) fıkrasında sayılan fiiller için yani defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yaprak koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, tamamen ya da kısmen sahte belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasına çarptırılmaktadır.

Aynı kanun maddesinde sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır. Esasen bu fıkrada belirlenen fiiller gayet açık bir şekilde tanımlanmış olup daha önce de belirttiğimiz üzere kamuoyu tarafından da benimsenmiştir.

İki yıldan beş yıla kadar hapis cezası gerektiren fiillerin tanımlandığı Kanun maddesinin c fıkrası uyarınca Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri Bakanlık ile anlaşması bulunmaksızın basanlar veya bu belgeleri bilerek kullananlarda vergi kaçakçılığı fiili kapsamında değerlendirilmiştir.

Öngörülen cezası bakımından Kanun değişikliğine konu olan fiiller ise maddenin (a) fıkrasında açıklanmış olup, madde metni aşağıdaki gibidir.

“Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

hakkında bir yıldan üç yıla (kanunun yürürlüğü girmesi ile birlikte on sekiz aydan üç yıla kadar şeklinde değişecektir) hapis cezasına hükmolunur…… ”

Söz konusu madde hükmünde geçen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise yine aynı kanun maddesinde gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya duruma mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak,  gizleme fiili ise, varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olarak tanımlanmıştır.

Kanun maddesinin tanımına hangi fiillerin girebileceğini belirleyebilmek için öncelikle muhasebe hilesi kavramından ne anlaşılması gerektiğini ortaya koymak gerekmektedir.

Öncelikle belirtmek gerekir ki muhasebe hilesi muhasebe hatasının bilinçli olarak yapılanıdır. Bunun yanı sıra muhasebe hilesi işlem, kayıt ve belgelerin bilerek değiştirilmesi olarak da tanımlanabilecektir. Örneğin satış işlemini gelir hesapları yerine ortaklara borçlar hesabına kaydetmek, katma değer vergisi matrahını azaltmak amacı ile indirilecek katma değer vergisi hesabına kayıt girilmesi, açığa satış yapılması muhasebe hilesi kapsamında değerlendirilebilecek iken olması gerekene göre yüksek ya da düşük bedelli fatura düzenlemek veya ödenen gerçek ücretten farklı bir ücretin gösterildiği ücret bordrosu düzenlemek muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge düzenlemek olarak tanımlanabilecektir.

Diğer taraftan transfer fiyatlandırması hükümleri doğrultusunda ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlerinin emsal bedel kriterine bağlılık göstermesi önem arz etmektedir. Uygulamanın zaman geçtikçe gerek mükellefler gerekse maliye idaresi nezdinde farkındalığının arttığı ise gerçektir. Her ne kadar bugüne kadar transfer fiyatlandırması hükümlerine aykırı hareket etme fiili vergi kaçakçılığı suçu ile ilişkilendirilmemiş olsa da, ilişkili kişilerle gerçekleştirilen işlemlerin fiyatları  belirlenirken esas amacın kar ayarlaması olduğu tespit edilen ve fiyatların abartılı bir şekilde fazla veya düşük gösterildiği işlemlerle ilgili olarak vergi kaçakçılığı suçu işlendiği iddiası gündeme gelebilir.

Örneklerden de görüldüğü gibi günlük hayatta çok “masum” gibi görülebilecek birtakım işlemler bahsedilen kanun değişikliği ile 18 aya kadar hapis cezası gerektiren fiiller kapsamına alınmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi kanunlarında vergi kaçakçılığı cezası hürriyeti bağlayıcı nitelikte olan tek suç olarak öngörülmüş ve daha da önemlisi bu suçun kapsamı oldukça geniş tutulmuştur.

IV. Kimler hakkında dava açılacak?

Yukarıda belirtilen ve artık hapis cezası gerektiren suçlara ilişkin verilen örnekler ister istemez söz konusu ceza davalarının kimler adına açılacağı sorusunu akla getirmektedir.

VUK’nun 333 üncü maddesinde;

“Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.

Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.”

ifadesi yer almaktadır.

Vergi kaçakçılığı suçuna sebebiyet verebilecek fiillerin tüzel kişilik bünyesinde işlenmesi halinde, bu fiiller nedeni ile uygulanma cihetine gidilebilecek hürriyeti bağlayıcı cezalardan dolayı sorumluluk, “bu fiilleri işleyenlere” ait olacaktır.

“Bu filleri işleyenler” ibaresini kimi görüşler, kanuni temsilci olsun ya da olmasın suçu işleyen kişi olarak yorumlarken, kimi görüşler “bu fiilleri işleyenler” kavramı ile ifade edilmek istenenin, suç teşkil eden fiili gerçekleştiren ve yukarıda yer verilen Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketi temsile yetkili kişi olduğunu belirtmektedir.

Konuya ilişkin birtakım Yargıtay kararlarına aşağıda yer verilmektedir.

Yargıtay 9. CD’ nin  25.01.1991 tarih ve E. 1990/4303, K. 1991/238 sayılı kararı

“... Cezanın suçu bir fiil işleyen kişiye çektirilmesi cezada şahsilik prensibinin bir gereği olup, esas amaç suçun şekil sorumlusu olan kanuni temsilcilerin değil, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmak olmasına, bu nedenle de cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı da dikkate alınarak...” 

Yargıtay 11. CD’nin 27.09.2001 tarih ve E. 2001/5007, K. 2001/8710 sayılı kararı

“ Tüzel kişilerde vergi kanunları yönünden sorumluluk 213 Sayılı Kanunun 10 ve 333. maddelerinde hükme bağlanmıştır. 10. maddede tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği; 333 maddenin 4369 Sayılı Kanunla değişik son fıkrasında da 359. maddede yazılı fiillerin işlenmesi halinde 359 ve 360. maddelerde öngörülen cezaların, bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı açıklanmıştır. Tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilcilerinin bulunması suçun, eylem ve fikir işbirliği içinde işlenmediğinin anlaşılması halinde sorumluluk, cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumluluğu değil ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye aittir.

Tüzel kişilerin Kanuni temsilci dışındaki personelinin sözü edilen maddelerdeki fiilleri işlemeleri halinde cezai sorumluluğun belirlenmesi üzerinde duyarlılıkla durulması gereken önemli bir konudur. Kanuni temsilcilerin suçtan kurtulmak için fiillerin; bilgilere emir ve talimatları dışında personel tarafından işlendiğini savunmaları olasıdır.

Asıl olan tüzel kişilerin istihdam ettiği personelin kanuni temsilcinin emir ve talimatıyla hareket edip iş görmesidir. İdari yönden hiyerarşi piramidinin en üst noktasında kanuni temsilciler yer alırlar; diğerleri emir ve talimatı uygularlar. Bu uygulama sırasında işlenen fiillerden kanuni temsilcilerin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekir. Personelin fiillerin işlenmesinden doğrudan bir çıkarları yoktur. Örneğin mal ve hizmet alımı olmadığı halde alım belgesi alarak gideri arttırıp matrahın düşürülmesinde ya da komisyon karşılığında fatura düzenlenip verilmesinde personelin kişisel bir çıkarı olduğu düşünülemez. İstisnai de olsa, emir ve talimata karşı gelerek bu fiillerin personel tarafından işlenmesi mümkündür; bu durumda fiili işleyenin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekecektir.

Ama her durumda; kanuni temsilcilerin, personelin fiillerini işlendiği sırada bilmediği, işlendikten sonra da bilmeyerek kullandığı savunma ve olgusunun geçerliliği tüzel kişinin iş ve yer yönünden faaliyet alanı, iletişim yoğunluğu ve olanakları, örgütlenme biçim ve yapısı, büyüklük ölçeği, personel sayısı, görev dağılımı, iş hacmi ve kapasitesi, bağımsız hareket etme olasılığı, mali bünyesi, mal varlıkları, kasa ve banka mevcudu, fiilin mahiyeti ve konusu gibi unsurlar dikkate alınarak değerlendirilmesi yapılıp sonuca varılmalıdır. Böylece isabetli ve adil sonuç elde edilir; cezaların şahsiliği ilkesine de uygunluk sağlanır.

Değişik amaçlarla, örneğin kişisel çıkar sağlamak, tüzel kişi ve kanuni temsilcisini zorda bırakmak için fiili işleyen personel, fiilinin sonucuna katlanmalıdır. Personelin, temsilcinin istek, irade ve onayı olmadan işlediği fiillerden temsilcinin cezai sorumluluğu kabul edilemez.”

Yukarıda yer verilen kararlardan da görüleceği üzere suçun cezasının tüzel kişilerin kanuni temsilcileri tarafından mı yoksa suçu bilfiil işleyenler tarafından mı çekileceği hususu tartışmalı bir husustur. Bu sebeple genel bir değerlendirme yapmaktan çok olayların kendi içlerinde değerlendirilmesi gerekmektedir.

V. Sonuç

Vergi kaçakçılığı suçunda hürriyeti bağlayıcı nitelikteki cezalar için muhatabın kim olacağı tartışıladursun, kanun değişikliği ile para cezasına çevrilemez niteliğe kavuşturulan vergi kaçakçılığı cezasının ileriki dönemlerde oldukça tartışılır hale geleceği kanaatindeyiz.

Bu bağlamda yapılan kanun değişikliğinin basit bir uygulama değişikliği olmaktan çok ileride gerçekleştirilecek uygulamalar için altyapı hazırlığı olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Barış Eken

http://www.vergidegundem.com/Makale.aspx?publication_paper_id=1088