I- GİRİŞ
Her işletme ürettiği mal ya da hizmetlerin sürümünde doğal olarak pazar payını artırmak ister.

Bu amaçla pazarlamada önemli rol oynayan aracı dağıtım kanallarının çalışmalarını teşvik için devreye önemli araçlar sokulmaktadır. Günümüzde satış artışını artırmak için devreye sokulan en önemli teşvik unsurlarından biriside şüphesiz “ciro primi”dir. Ciro primine bir çok ilim dallarında “iskonto” , “indirim” gibi adlarda verilmektedir. Ciro primi sözcüklerinin eş anlamında kullanılan sözcüklerden birisi de “ticari iskonto”dur. İki farklı sözcüklerin anlamları içerik açısından birbiri ile örtüşmektedir.

Ciro primlerinin kurumlar vergisi ve gelir vergisi karşısında durumu ise, yorum farkı olarak bir sorununun mevcut olduğu söylenemez. Ancak, KDV açısından vergi yönetimin yorum ve yaklaşımı ile yargı yerlerinin yorum ve yaklaşımında birbirine tamamen ters düşen yorum ve yaklaşım söz konusudur. Bu durumda bizi bu çalışmada bu hususu irdelemeye sevk etmiştir.

Gerek yargının yargısal yorumları, gerekse vergi yönetiminin vergisel yorumları bize göre hukuk kural ve normlarına dayandırılamamıştır. Yorumların geçerli ve doğru olmasının tek yolu hukuksal gerekçelere dayandırılmasına bağlıdır. Hukuksal gerekçeleri olmayan ya da yeterince olmayan yorumlar, güvenli ve inandırıcı olamazlar, her zaman tartışmaya açık olurlar. Nitekim ciro primlerinin KDV karşısındaki durumu gerekçelerin yetersizliği nedeniyle her ortamda tartışılabilir durumdadır. Bizde bu tartışmalara gönüllü olarak karışmış bulunuyoruz.

II- CİRO PRİMİ KAVRAMI
Günümüzde mal ve hizmetlerin serbest piyasa ekonomisinde el değiştirmesi (mülkiyet değişimi) ne “sürüm” ya da “ciro” adı verilmektedir. Hukuk dilinde ciro bir satış sözleşmesidir. Genel olarak satım sözleşmesi bir malın ya da hizmetin para karşılığında değiştirilmesi olayıdır. Hukuk yapısı ise, mal ya da hizmetin satılması hususunda bir anlaşmadır, irade birleşmesidir. Parasının önceden ya da sonradan ödenmesi satım için önemli değildir. Serbest piyasa ekonomisinin geçerli olduğu ülkelerde alım satım işlemlerinin bütününe pazarlama adı verilmektedir. Alım ya da satım sözleşmelerini artık pazarlama ilke ve kuralları belirlemektedir.

Pazarlama koşulları sözleşmenin her aşamasında karşımıza çıkmakta, özellikle fiyat kararlarının alınmasında alıcıyı etkilemek için çeşitli “ödünler” verilmektedir. Bu ödünlerin en önemlilerinden birisi de bu çalışmamızın konusu olan “ciro primi”dir.

Ciro priminin muhasebe ve pazarlama dilinde adı “iskonto”dur. Tek Düzen Hesap sisteminde ciro primi benzeri indirimler için “satış indirimleri” ve “satış iskontoları” sözcükleri kullanılmıştır.

Pazarlama bilimi indirimleri “nakit iskontosu”, “nicelik (miktar) iskontosu”, “ticari istonto” gibi adlar vererek üçe ayırmıştır. Ticari iskonto tamamen “ciro primi” yerine kullanılmaktadır. Pazarlama kanallarının pazarlamada çok büyük önemi vardır, bu nedenle pazarlama kanalları rekabet ortamında teşvik edilmekte bir ölçüde pazarlama kanallarını ciro primiyle satışta özendirmek için ödül olarak kullanılmaktadır. Pazarlama dağıtım kanalları en geniş anlamda “üretici”, “toptancı”, “perakendeci”, “tüketici” zincirini oluşturmaktadır. Ciro primi “acente”, “toptancı” ve “perakendeci” arasında paylaştırılmaktadır.

Bu üç dağıtım kanalı işletmenin ürettiği mal ya da hizmetleri pazarlayarak piyasadaki pazar payını artırmayı amaçlamaktadır. Çoğunlukla primler pazarlanan mal ya da hizmetin niceliği esas alınarak tahakkuk ettirildiği için adına “ciro primi” ya da “ticari iskonto” denmiştir. Özelliği satıştan sonra hesaplanmasıdır. Ciro primleri alan aracı dağıtım kanalı için ciro primi, muhasebe dilinde bir “gelir”, veren işletme için ise bir “pazarlama” gideridir. Satıştan sonra oluşması nedeniyle veren işletme açısından dönem içinde “611-Satış İskontoları (-)” hesabına verilerek satış gelirlerinden düşülür. Eğer ciro priminin oluşumu dönem atlarsa o zaman “681- Önceki Dönem Gider ve zararları” hesabına kaydedilir.

III- CİRO PRİMİ VERGİ İLİŞKİSİ
Çalışmamızın ana konusu ciro primlerinin vergilendirilmesi konusudur. Konuyu iki alt başlık halinde ele almak daha yararlı olacaktır.

A- GELİR VERGİSİ YA DA KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN
Ciro primi veren işletme için “pazarlama gideri”dir ve ticari ya da kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider niteliğinde bir gider olması nedeniyle dönem brüt kârından düşülür (GVK md. 41/1).

Alan aracı dağıtım kanalı açısından ise, bir gelirdir. Nasıl bir gelir olduğuna gelince, ticari kazanç ya da zirai kazançtır. Kurumlarda ise “kurum kazancı”dır. Vergisel açıdan bu kazançların tabi olduğu vergi kural ve normlarına tabi olacaktır.

B- KDV AÇISINDAN
KDV açısından alan aracı dağıtım kanalı ya da veren işletme için ne işlem yapılması gerektiği konusunda vergi yönetimi ile yargı yerleri arasında yorum farkları mevcuttur. Bu durumda vergi yükümlülerini zora sokmaktadır.

1- Vergi Yönetiminin Yorumu
Bilindiği gibi vergi yönetiminin yönetsel yorumlarının hukuki geçerliliği ile yargı yerlerinin yargısal yorumlarının hukuki geçerliliği arasında önemlice fark mevcuttur. Yargı yerlerinin yargısal yorumları vergi yönetiminin yönetsel yorumlarının önüne geçmektedir.

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da bir çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır” (KDV 26. Seri No.lu Özelgesi).

Vergi yönetimi ciro primini bir hizmet karşılığı doğmuş bir gelir kabul etmekte ve KDV’ye tabi olması gerektiği sonucuna varmaktadır. Bu görüş ya da yönetsel yorumun dayanağı bir hukuk kural ve normundan çok kamu yararının korunması amacından kaynaklanmaktadır.

2- Yargı Yerlerinin Yorumu
Ciro primlerinin KDV’ye tabi olmaması görüşü aşağıda sunduğumuz yargısal yorumlarla öne çıkmaktadır.
“Peşinat, ödeme, extra, yıl sonu adlarıyla yapılan iskontolar, mal satışı veya hizmet ifası karşılığı olmayıp teşvik amacıyla yapıldığından, KDV’ye tabi olmayacaktır.”(1)

“Emtia satışı süresinde miktarı belli olmayan, dönem sonunda toptan alınan bir gelirin iskonto olarak kabul edilerek katma değer vergisine tabi tutulması mümkün değildir.”(2)

“Toptan ilaç alım satımında, ilaç satan firma ile yapılan anlaşmada belirtilen miktarın üzerinde ilaç satışı gerçekleşmesi halinde, yıl içinde değişik tarihlerde veya yıl sonunda değişik adlar altında dekontla alınan fazla paralar katma değer vergisine tabi değildir.”(3)

“Belli bir ciro aşılması halinde uygulanan iskontonun, malın satışı ve satışın miktarı ile ilgili olması nedeniyle, (satıcının alıcıya belli bir miktarın üzerinde mal alması halinde birim fiyat ya da toplam satış tutarı üzerinden belli oranda yapılan indirim) şeklinde tanımlanan miktar iskontosu olarak kabul edilmemesi gerekir. Doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmaması nedeniyle hizmet veya prim kapsamında KDV’ye tabi tutulması mümkün değildir.”(4)

“Fatura haricinde yükümlü şirkete malını pazarladığı firmalarca prim, özel iskonto, ciro iskontosu gibi isimler altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi değildir.”(5)

Görüldüğü gibi vergi yönetimi ciro primini bir hizmet karşılığı olarak kabul ettiği halde yargı bir hizmet karşılığı olduğunu kabul etmemektedir. Pek tabii vergi yönetimin “hizmet karşılığı” olduğu görüşü yargı tarafından benimsenmedikçe ciro primi KDV’ye tabi tutulamayacaktır.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER
Vergi yönetiminin ciro primlerinin bir hizmet karşılığı olduğu hakkındaki yönetsel yorumu yargı yerlerince benimsenmemekte, hukuka uygunluk açısından paylaşılmamaktadır ve bu nedenle ciro primlerinin KDV’ye tabi olmadığı görüş ve yorumuna ulaşılmaktadır. Her şeyden önce yargı yerlerinin yargısal yorumları objektif ve tarafsız olma zorundadır. Hukuksal yorumlar “yanlış anlamaları” önlemek için “ön yargısız” yapılır ve bu nedenle yönetsel yorumların önüne geçer. Her ne kadar vergi yönetiminin yönetsel yorumları vergi yönetiminin kendine özgü görüşü ise de yine hukuki kural ve normlara dayandırılması gerekir.

Yargı yerleri ciro primleri için belge düzenlenip, düzenlenmediği üzerinde hiç durma gereği duymadığı halde, vergi yönetimi yönetsel yorumunda “fatura ve benzeri belgelerle ayrıca gösterilmediği” üzerinde önemle durmuştur. Halbuki ister belgelerde gösterilsin, ister gösterilmesin KDV’ye tabi olup olmayacağına karar verebilmek için önce hukuki gerekçesinin taraflarca açıklanması gerekmektedir.

Gerek vergi yönetiminin gerekse yargı yerlerinin yorumlarının dayandırıldığı hukuki gerekçeler bize göre kamuoyunu tatmin edecek düzeyde değildir. Bu nedenle bu boşluğun kanun koyucu tarafından doldurulmasının yanlış anlamaları önleme açısından gerekli olduğuna inanıyoruz.

Yazar:Salih ÖZEL*
Yaklaşım / Aralık 2009 / Sayı: 204

* Prof. Dr.
(1) Dn. 11. D.’nin, 15.05.1996 tarih ve E.1996/1370, K.1996/1927 sayılı Kararı.
(2) Dn. 7. D.’nin, 28.06.1993 tarih ve E. 1990/877, K.1993/2804 sayılı Kararı.
(3) Dn. 7. D.’nin, 16.04.1992 tarih ve E. 1989/4011, K.1992/127 sayılı Kararı.
(4) Dn. 4. D.’nin, 02.07.1996 tarih ve E.1995/2327, K.1996/2834 sayılı Kararı.
(5) Dn. 9. D.’nin, 17.02.1993 tarih ve E. 1992/2549, K. 1993/592 sayılı Kararı.

(Yıldırım Ercan Beye teşekkürler)