|
Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihinde gerçekleştirilen toplantısında;
- Yatırım indirimi istisnası uygulamasına yönelik olarak ''…sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait…'' ibaresinin Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiş,
- Yatırım indirimini yürürlükten kaldıran düzenlemenin yürürlük tarihini 1 Ocak 2006 olarak belirleyen hükmün Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiş,
- ''…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…'' ibaresinin iptal talebi ise reddedilmiştir.
Bu kararlar, 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
1. Devreden yatırım indirimi tutarlarının kullanımına ilişkin süre sınırlaması
Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu karar ile 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnasının kullanımıyla ilgili 3 yıllık süre (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlamasını, kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih (8 Ocak 2010) itibariyle kaldırmış olmaktadır.
Buna göre 2009 yılına ilişkin olarak verilecek olan 4. dönem geçici vergi beyannamesinden başlamak üzere, 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ve sonraki yıllardaki geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde, 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarları beyan edilen kazançtan indirilebilecektir.
2009 ve takip eden yıllarda beyan edilen kazançtan indirilebilecek tutarın tespitinde ayrıca eskiden olduğu gibi endeksleme de yapılabilecektir.
Bunun yanında ''…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…'' ibaresinin iptal talebi Anayasa Mahkemesi tarafından reddedilmiş olduğundan, yatırım indirimi istisnası kullanıldıktan sonra kalan matrah üzerinden % 20 oranı yerine % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplanması unutulmamalıdır.
2. Yatırım indirimini kaldıran hükmün yürürlük tarihi
Anayasa Mahkemesi’nin kararı ile 01.01.2006-07.04.2006 döneminde gerçekleştirilen yatırım indirimi harcamalarının, GVK mülga 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği kabul edilmiş olmaktadır.
Bu konuya ilişkin olarak uygulama yapılmadan önce Bakanlığın açıklamalarının beklenmesinde fayda olduğu kanaatindeyiz.
I. Yasal düzenlemeler ve iptal talepleri
08.04.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5479 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 2. maddesiyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak Kanun, 8 Nisan 2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmasına rağmen, 15. maddesinde (yürürlük maddesi) yer alan hüküm uyarınca, GVK 19. madde 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kalkmış olmaktadır.
Yatırım indirimi istisnası 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren kaldırılmış olmakla birlikte, 5479 Sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 69. madde ile 31.12.2005 tarihine kadar gerçekleştirilen yatırım harcamalarının geçici bir süre istisnadan yararlandırılabilmesine olanak sağlanmıştır.
Geçici 69. maddenin metni aşağıdaki şekildedir:
“Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
a. 24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki Ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
b. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19. maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.”
Bu değişiklik ile yatırım indirimi istisnasına son verilmesine rağmen, mükelleflerin mevcut yatırımları nedeniyle hak kazandıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını sadece 3 yıl süre ile kullanmalarına imkan verilmiş, 2009 yılından itibaren bu haklarını kullanmayacakları hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerle ilgili olarak;
1. Devreden yatırım indiriminin kullanılmasına ilişkin olarak getirilen 3 yıllık (2006, 2007 ve 2008 yılları) süre sınırlamasının,
2. Yatırım indiriminden faydalanıldığı durumda, kalan kazanca önceki vergi oranlarının (kurumlar vergisi mükellefleri için % 30) uygulanacağına ilişkin hükmün,
3. Yatırım indirimini (GVK md. 19) yürürlükten kaldıran düzenlemenin yürürlük tarihinin 1 Ocak 2006 olarak uygulanacağına ilişkin hükmün,
Anayasa’ya aykırılığı tartışılmış ve Anayasa Mahkemesi’nde iptal davaları açılmıştır.
II. Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararlar
Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihinde gerçekleştirilen toplantısında;
- Yatırım indirimi istisnası uygulamasına yönelik olarak “…sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait…” ibaresinin Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiş,
- Yatırım indirimini yürürlükten kaldıran düzenlemenin yürürlük tarihini 1 Ocak 2006 olarak belirleyen hükmün Anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiş,
- “…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…” ibaresinin iptal talebi ise reddedilmiştir.
III. İptal kararlarının gerekçeleri ve uygulama
Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda değinilen kararları 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Aşağıda söz konusu kararların gerekçeleriyle ilgili olarak Mahkeme kararında yer alan açıklamalar dikkatinize sunulacaktır.
A. Devreden yatırım indirimi tutarlarının kullanımına ilişkin 3 yıllık süre sınırlaması
1. Kararın gerekçeleri
Gelir Vergisi Kanunu’na 5479 sayılı Kanun ile eklenen geçici 69. maddenin metnine sirkülerimizin “I. Yasal düzenlemeler ve iptal talepleri” bölümünde yer verilmiştir. Bu hüküm uyarınca kısaca, mükellefler 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebileceklerdir.
Mahkeme’nin 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararı uyarınca, 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnası kullanımıyla ilgili süre sınırlaması ortadan kaldırılmış olmaktadır. Karardaki gerekçeler aşağıdaki şekilde özetlenmiştir.
Kararda indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırım indirimi istisnası uygulanmasının kazanılmış hak niteliğinde olduğu, indirimin üç yılla sınırlandırılmasıyla bu süre içinde indirim haklarını kullanamayanların kazanılmış haklarının ortadan kaldırıldığı, önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan bu sınırlandırmanın hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, vergilendirmede keyfi uygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması, geçmişe yürümemesi ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerektiği nedenleriyle hükmün Anayasa’ya aykırı olduğunun ileri sürüldüğüne yer verilmiştir.
Kararın “Anayasa’ya aykırılık sorunu” başlıklı bölümünde ayrıca, geçici 69. madde kapsamındaki yükümlülerin, 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 08.04.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almış olduklarına ve yatırıma başladıklarına yer verilmiştir. Devamında ise bu yükümlülerin indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmediklerinden, yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılmasının verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturduğu belirtilmiştir.
2. Kararın uygulamaya etkisi
Yukarıda özet olarak verilen gerekçeler çerçevesinde Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu karar ile 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnasının kullanımıyla ilgili 3 yıllık süre (2006, 2007 ve 2008 yılları) sınırlamasını, kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih (8 Ocak 2010) itibariyle kaldırmış olmaktadır.
Buna göre 2009 yılına ilişkin olarak verilecek olan 4. dönem geçici vergi beyannamesinden başlamak üzere, 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ve sonraki yıllardaki geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarları beyan edilen kazançtan indirilebilecektir.
2009 ve takip eden yıllarda beyan edilen kazançtan indirilebilecek tutarın tespitinde ayrıca eskiden olduğu gibi endeksleme de yapılabilecektir. Ancak endeksleme yapılırken kullanılacak olan oran, devreden yatırım indirimi istisnasının kaynağına göre değişecektir.
24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki Ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde yapılan yatırımlarla ilgili devreden yatırım indirimi tutarının endekslenmesi sırasında ilgili yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranlarının kullanılması gerekmektedir. Ayrıca bu yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği de unutulmamalıdır.
GVK mülga 19. madde kapsamında 24.04.2003 tarihinden sonra teşvik belgesiz olarak gerçekleştirilen yatırım harcamalarından, kazancın yetersizliği nedeniyle kullanılamadığından 2009 ve sonraki yıllara devretmiş olan yatırım indirimi tutarlarının endekslenmesinde ise yeniden değerleme oranı yerine, Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (ÜFE) artış oranının dikkate alınması gerekmektedir. Bu madde kapsamında yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek yoktur.
Bunun yanında Anayasa Mahkemesi tarafından “…(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)…” ibaresinin iptal talebi reddedilmiş olduğundan, yatırım indirimi istisnası kullanıldıktan sonra kalan matrah üzerinden % 20 oranı yerine % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplanması unutulmamalıdır. Bu kapsamda yatırım indirimi istisnasının kullanılıp kullanılmayacağına ilişkin karar verilirken, kazancın tamamına yetecek kadar yatırım indirimi tutarı olup olmadığına bakılmasında fayda vardır. Kazançtan daha az bir tutarda yatırım indiriminin olması durumunda, bu istisnadan yararlanıldığında kalan kazanç üzerinden hesaplanacak olan vergi (% 30) ile istisnadan yararlanılmadığında hesaplanacak olan verginin (% 20) karşılaştırılması ve kararın bu karşılaştırmanın sonucuna göre verilmesi uygun olacaktır.
B. Yatırım indirimini kaldıran hükmün yürürlük tarihi
1. Kararın gerekçeleri
Yukarıda da değindiğimiz gibi 5479 Sayılı Kanun’un 2. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası uygulamasına ilişkin 19. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Sözü geçen Kanun’un dava ve itiraz konusu edilen, yürürlük hükümlerinin yer aldığı 15. maddesinin 2 numaralı bendinde, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin 2. maddenin 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği belirtilmektedir. 8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5479 Sayılı Kanun’un 2. maddesinin yürürlüğü bu şekilde 1 Ocak 2006 tarihine kadar geriye yürütülmüş olmaktadır.
İptali istenen bu hükme ilişkin Anayasa Mahkemesi kararında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde arananlar dışında herhangi bir koşula ve sınırlamaya bağlı olmaksızın 1.1.2006 ile 8.4.2006 tarihleri arasında yapılmasına başlanan yatırımlarla ilgili olarak yatırım indiriminden yararlanması gereken yükümlülerin, diğer bir anlatımla yatırım indirimi istisnasından yararlanacağını bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerek yatırıma başlayan yükümlülerin, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin kuralın geriye yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumla karşılaştıkları belirtilmektedir. Kararda ayrıca, yasa koyucu tarafından geçici 69. maddeyle 24.4.2003 ve 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlar için indirim hakkı getirildiği halde, 1.1.2006 ile 8.4.2006 tarihleri arasında yapılan yatırımlar için indirim hakkı getirilmeyerek hukuk devleti ilkesinin ihlal edilmiş olduğu belirtilmiştir.
2. Kararın uygulamaya etkisi
Anayasa Mahkemesi’nin yukarıda özetlenen gerekçeler çerçevesinde vermiş olduğu kararı ile 01.01.2006-07.04.2006 döneminde gerçekleştirilen yatırım indirimi harcamalarının, GVK mülga 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği kabul edilmiş olmaktadır. Başka bir deyişle GVK 19. maddeyi yürürlükten kaldıran 5479 Sayılı Kanunun ilgili maddesinin yürürlük tarihi, 1 Ocak 2006 yerine, 8 Nisan 2006 olmaktadır.
Buna göre 01.01.2006-07.04.2006 döneminde gerçekleştirilen yatırım indirimi harcamalarının da GVK mülga 19. madde hükümleri çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği sonucu çıkmaktadır. Ancak 2006 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde 2005 yılından devreden yatırım indiriminin tamamını kullanmış olan mükelleflerin bu karar çerçevesinde sözü geçen dönemde gerçekleştirdikleri yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi istisnasını, ilgili yıla düzeltme beyannamesi vermek suretiyle mi, yoksa 2009 yılı beyannamesinde mi dikkate alabilecekleri, devreden yatırım indirimi bulunan mükelleflerin ne şekilde uygulama yapacaklarına ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından bir açıklama yapılması gerektiğini düşünüyoruz. Mükelleflerin uygulamalarına Bakanlığın açıklamaları çerçevesinde yön vermeleri uygun olacaktır.E&Y
|
