Yatırım indirim hakkının kullanımının sınırlandırılması, yabancıların bazı menkul kıymet faiz ve alım satım kazançlarında sıfır stopaj, ücret gelirlerinde % 35 vergi oranı ve takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurması ile ilgili Anayasa Mahkemesinin iptal kararları ile yatırım indirim hakkının kullanımının sınırlandırılması, yabancıların bazı menkul kıymet faiz ve alım satım kazançlarında sıfır stopaj, ücret gelirlerinde % 35 vergi oranı ve takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurması ile ilgili Anayasa Mahkemesinin iptal kararları

Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarihli toplantısında alınan ve daha önce duyurulan dört konuyla ilgili üç iptal kararı 08.01.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlandı.

Bu kararların gerekçeleri ve sonuçları aşağıda özetlenecektir.

1. Yatırım İndiriminde Kazanılmış Hakları Ortadan Kaldıran Düzenleme

30.03.2009 tarih ve 5479 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nun yatırım indirimini düzenleyen 19. maddesi 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmış, yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılan indirim tutarının kullanımı ise bu Kanun’a eklenen geçici 69. maddede yapılan düzenlemeyle 2008 yılı sonu ile sınırlandırılmıştır.

Bu düzenleme sonrasında, yapılan yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılan indirim olanağının, yeterli kazanç olmaması nedeniyle 2008 yılı sonuna kadar kullanılamaması halinde, hiçbir şekilde kullanılma olanağı kalmamıştır.

Kazanılmış yatırım indirimi hakkının kaldırılması iptal davasına konu edilmiş, davayı görüşen Anayasa Mahkemesi 15.10.2010 tarihli toplantısında, davayı haklı bularak, Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yer alan sınırlamayı iptal etmiştir.

Anayasa Mahkemesinin kararı 08.01.2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Bu çerçevede, 2009 yılının son geçici vergi beyannamesinden başlamak üzere, kullanılmayan yatırım indirimi tutarlarının indirimine devam edilmesinin önünde bir engel kalmamıştır.

Öte yandan, 5479 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesini yürürlükten kaldıran 2. maddesinin yürürlük tarihini 01.01.2006 olarak belirleyen hükmü de Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir. İptal sonrasında 2. maddenin yürürlük tarihi 5479 sayılı Kanun’un Resmi Gazetede yayımı tarihi olan 08.04.2006 olmuştur. Bu iptal 19. madde kapsamında 01.01.2006-08.04.2006 döneminde yapılan bazı harcamalar için yatırım indiriminden yararlanma olanağı sağlamıştır.

Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçelerine bakıldığında, şu gerekçeler dikkate çekmektedir:

n Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir.

n Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

n Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 08.04.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.

İptal kararı sonrasında yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı, aşağıdaki unsurlardan oluşur hale gelmiş olup, bu tutarın 2008 sonu itibariyle kullanılamayan kısmının indirimi Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında kullanılabilir hale gelmiştir.

n 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indirilemeyen yatırım indirimi tutarı.

n 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6. maddeler çerçevesinde başlanan yatırımlar için, belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapılan yatırımlar nedeniyle hak kazanılan yatırım indirimi tutarı.

n Gelir Vergisi Kanunu’nun yürürlükten kaldırılmadan önceki 19. maddesi kapsamında 08.04.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımlar nedeniyle hak kazanılan yatırım indirimi tutarı.

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yapılan düzenlemeyle, 2008 yılı sonuna kadar yatırım indirimi istisnası hakkından yararlanmayı tercih eden yükümlülere 31.12.2005 tarihinde yürürlükte olan mevzuat hükümlerinin (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) uygulanması öngörülmüştür. Bu düzenlemedeki “(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)” parantez içi hükmünün iptali istemini Anayasa mahkemesi reddetmiştir. Dolayısıyla, yatırım indiriminden yararlananlar için kurumlar vergisi oranı % 30 olmaya devam etmektedir. Bu çerçevede yatırım indirimi hakkının bittiği hesap döneminde, yatırım indiriminden yararlanılıp yararlanılmayacağına ilişkin tercih yapılırken bu duruma dikkat edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, yasal dayanağı olmamakla birlikte, 07.08.2006 tarih ve 3 sayılı Kurumlar Vergisi Sirkülerinde, 2007 ve 2008 yıllarında tercihlerini yatırım indiriminden yararlanmak şeklinde kullananların, tercihlerini ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar belirlemeleri gerektiği açıklanmıştır. 2009 ve devamı dönemler için Gelir İdaresinin bu konuda yeni bir açıklama yapması beklenmekle birlikte, 2010 yılının ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar belirleyerek bildirmekte yarar olabilir.

2. Ücretlerin Vergilemesiyle Sınırlı Olarak Gelir Vergisi Tarifesinin Son Dilimi İçin Uygulanan Vergi Oranı

30.03.2006 tarih ve 5479 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nun 101. maddesi değiştirilerek;

- Gelir vergisi tarifesinde gelir dilimlerinin sayısı azaltılmış,

- Esas olarak gelir vergisi oranları düşürülmüş,

- İkili gelir vergisi tarifesine son verilerek, ücretler dahil bütün gelirlerin aynı tarife çerçevesinde vergilendirilmesi.

öngörülmüştür.

5479 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle, 1998 yılından beri uygulanan ücretler için ayrı ve düşük oranlı vergileme, 2006 yılı gelirlerinin vergilemesinden başlayarak sona ermiştir. Değişiklik öncesi ve sonrası gelir vergisi tarifeleri aşağıdaki gibidir:

Ücretler için ayrı tarifeye son verilerek tek tarife uygulamasına geçişi öngören düzenleme, Anayasa Mahkemesi iptal davasına konu edilmiş, davayı görüşen Anayasa Mahkemesi, 15.10.2009 tarihli toplantısında, yapılan yasal düzenlemeyi, Anayasaya aykırı bularak iptal etmiştir. Söz konusu iptal kararı, 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi gazetede yayımlanmış olup, iptal kararındaki şu gerekçeler dikkate çekmektedir:

- Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir.

- Mali güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir.

- Dava konusu kuralın da yer aldığı yeni gelir vergisi tarifesi ile önceki tarife karşılaştırıldığında, yeni tarifenin ilk üç dilimine giren ücretlinin vergi tutarı önceki tarifeye göre daha düşük iken, % 35 vergi oranlı dördüncü dilimine giren ücretlinin vergi tutarının öncekine göre daha yüksek olduğu görülmektedir. Karşılaştırma, ücretliler ile ücret dışı gelir elde eden diğer yükümlüler arasında yapıldığında, bu dilimde ücretlilerin üzerindeki yükün diğer gelir vergisi yükümlülerine göre yükseldiği, yeni tarife ile ücretlilerin vergi yükü artırılırken diğer gelir vergisi yükümlülerinin yükünün azaldığı ortaya çıkmaktadır. Yeni tarifenin dördüncü dilimine giren ve aynı geliri elde eden yükümlülerin vergi yükü, ücret dışı gelir sahiplerinin lehine değişirken ücretlinin aleyhine değişmiş ve mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olarak ağırlaştırılmıştır. Ücret geliri elde edenlerin mali gücü ile gelirin niteliği ve kişisel durum arasında bağlantı kurulmamıştır. Yasa koyucu vergi oranlarını belirlerken ücret geliri elde eden yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumunu göz önüne alacak bir sistem getirmemiştir.

- Oran, verginin asli unsurlarından olup mali gücü etkileyen en önemli ölçütlerden biridir. Vergi oranı ile vergiye tabi gelirin niteliği arasında doğrudan bağlantı vardır. Vergilendirmede farklı nitelikteki gelirlerin ayrı vergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması, vergi adaletinin sağlanması için gereklidir.

- Ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarına göre salt emeğe dayalı olarak elde edilen gelir niteliğinde olması ve vergi baskısının yüksekliği nedeniyle özellikle bu geliri elde edenlerin ekonomik durumları ile vergi oranları arasında doğrudan bir bağlantının kurulmaması ve ücretlilerden vergi alınırken mali gücün göz ardı edilmesi düşünülemez.

- Anayasa, ücreti, diğer gelirlerden farklı olarak özel şekilde düzenlemiş, bu düzenlemede ücretin özellikli ve ayrık durumunu gözeterek, Devlet’e “adaletli bir ücret” için tedbir alma görevi vermek suretiyle koruma altına almıştır. Anayasa’nın 73. maddesindeki “mali güç” ilkesi ile 55. maddesindeki “adaletli bir ücret elde etme” ilkesi bir arada değerlendirildiğinde, ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi, “adalet” ilkesini de zedeler.

Mahkemenin iptal kararı 08.01.2010 tarihinden başlayarak, altı ay sonra yürürlüğe girecektir.

Vergi tarifesinin son gelir dilimi için uygulanan vergi oranının ücret gelirleri yönünden iptali ve iptal kararı yürürlüğe girinceye yapılabilecek işlemlerle ilgili ayrıntılı açıklamalara 17.11.2009 tarih ve 80 sayılı Vergi Bültenimizde yer verilmiştir.

3. Yabancıların Bazı Faiz ve Alım-Satım Kazançlarında Gelir Vergisi Stopajı Oranı

Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesiyle, banka ve aracı kurumlarca, takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle;

- Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

- Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,

- Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

- Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler,

üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yapılması, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oranın % 0 olarak uygulanması öngörülmüştür.

Geçici 67. maddeye 5527 sayılı Kanun’la eklenen, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için stopaj oranının % 0 olarak uygulanmasını öngören hüküm Anayasa Mahkemesince oyçokluğuyla (6 iptal, 5 karşı oy) iptal edilmiştir.

İptal gerekçelerinden dikkat çekenler aşağıda özetlenmiştir:

- Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir.

- Anayasa’nın 73. maddesine göre herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

- Malî güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Bu üç unsurun vergilendirilmesinde vergi adaletinin gerçekleştirilebilmesi için yükümlülerin ödeme güçlerinin gözetilmesi zorunludur.

- Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Vergide eşitlik ilkesi ise ödeme gücü aynı olanların aynı vergiyi ödemeleridir.

- Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır.

- Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesiyle gelir vergisi uygulamasında genel ilkelerden ayrı, “özel nitelikte bir vergilendirme” rejimi getirilmiştir. Geçici 67. maddenin yürürlüğe girdiği tarihte mükellefiyet yönünden bir ayırım yapılmaz iken (1) numaralı fıkranın sonuna eklenen cümleyle, tam mükellefler için % 15 olan tevkifat oranı dar mükellefler için % 0 olarak belirlenmiştir. Böylece, aynı gelir unsurundan aynı nitelikte elde edilen gelirlere uygulanan vergi tevkifat oranında değişiklik yapılarak tam ve dar mükellefler arasında farklılık yaratılmıştır.

- Anayasa’nın 73. maddesindeki temel ayırım ve karşılaştırma ölçütü mükellef türü değil “malî güç” ve “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkeleridir. Vergi sistemimizde dar ve tam yükümlülük arasında elde edilen gelirin niteliği ve unsurları yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır. Vergi yükü farklılaştırması mükellefin tam ya da dar olmasına göre değil, ödeme güçlerinin durumuna göre yapılabilir. Vergilendirmede, verginin konusu, matrahı kadar oranı da vergi yükünü, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir.

- Tam ve dar mükelleflerde vergi yükü dışında biçimsel ve usule ilişkin kimi farklılıklar olabilir. Ancak bu mükelleflerin, kendilerinden tahsil edilmesi gereken malî yükümlülüklerin kamu gücüne dayanılarak alınması ve mali güçlerine göre vergi ödemeleri bakımından aynı hukuksal durumda oldukları kuşkusuzdur.

- Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarından aynı miktarda gelir elde eden dar ve tam mükellef arasındaki yerleşmeye dayalı farklılık, bunlar arasında aynı gelir unsuru yönünden malî gücün farklı olduğunu göstermez. Ekonomik amaçlı değişikliklerin verginin temel yapısını bozmayacak şekilde yapılması, anayasal ilkelere de aykırı olmaması gerekir.

- Anayasa’nın 73. maddesine göre herkes kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü tutulurken, gelir unsuru yönünden malî güçleri tam mükellefler ile aynı olan dar mükelleflerin vergi oranını sıfıra indirmek suretiyle bunlardan vergi alınmaması Anayasa’yla örtüşmemektedir.

- Vergilemeyle ilgili anayasal denetimde, sınıflandırma ve karşılaştırma malî güce, diğer bir deyişle gelirdeki büyüklük ölçüsüne göre yapılmak zorundadır. Gelirin niteliğinde farklılık yoksa mükellefin mukimliği farklılığın nedeni olamaz. Aynı gelir unsuru yönünden eşit olan tam ve dar mükelleflerden birincisinin yasayla % 15 oranında vergi tevkifatına tabi tutulup ikincisinin % 0 oranında tevkifata tabi tutularak tersine ayrımcılık yapılması, makul ve adil olmayıp malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesini öngören “mali güç” ve “vergide eşitlik” ilkelerine aykırılık oluşturur.

Mahkeme kararı, 08.01.2010 tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girecektir.

4. Takdir Komisyonuna Sevkin Zamanaşımını Durdurmasına İlişkin Düzenleme

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin ikinci fıkrasında, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.

Bu hükmün Anayasaya aykırılığını görüşen Anayasa Mahkemesi;

- Vergilemede belirlilik ilkesinin, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirdiği,

- Duran zamanaşımının işlemeye başlamasının, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlandığı, bunun ise bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik gösterdiği ve bu durumun, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirdiği,

- Zamanaşımı hükümlerindeki açıklığın, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermeyeceği, vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının, yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu,

gerekçeleriyle, hükmü iptal etmiştir.

Mahkemenin iptal kararı 08.01.2010 tarihinden başlayarak, altı ay sonra yürürlüğe girecektir.

5. Anayasa Mahkemesinin 14.01.201 Tarihli Gündeminde Yer Alan Vergi Konuları

Anayasa Mahkemesinin web sitesinde yer alan bilgilerden, Mahkemenin 14.01.2010 tarihli gündeminde iki vergi konusu bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu konularla ilgili olarak söz konusu web sitesinde yer alan bilgiler aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

İlgili Anayasa Mahkemesi kararlarına aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz:pwc

- Yatırım İndirimi ve Gelir Vergisi Tarifesiyle İlgili Anayasa Mahkemesi Kararı (15.10.2009 tarih ve E:2006/95 K:2009/144)

- GVK Geçici Madde 67 Kapsamında Dar Mükelleflere yapılan Ödemelerde Stopajla İlgili Anayasa Mahkemesi Kararı (15.10.2009 tarih ve E:2006/119 K:2009/145)

- Takdir Komisyonlarına Sevk İşleminin Zamanaşımını Durduracağına İlişkin Hükümle İlgili Anayasa Mahkemesi Kararı (15.10.2009 tarih ve E:2006/124 K:2009/146)