Vergi ceza sistemine, ceza hukukundaki (önceki yazımızda kısaca açıkladığımız) yeni yapılanma perspektifinden bakıldığında, bu sistemin üç farklı tür ceza normundan oluştuğu dikkati çekmektedir. Bunlar, Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) yer verilen vergisel kabahatler ve idari vergi cezaları, vergi suçları ve adli vergi cezaları ile uygulamaya yönelik usul ve esasları belirleyen ceza normlarıdır.

Vergi ceza sistemi, temelinde, vergi kanunlarının gerektiği şekilde uygulanmasına olanak sağlamak üzere, yükümlüler üzerinde bir baskı unsuru oluşturmaya yönelik müeyyidelerden oluşan bir bütündür. Vergilemeden beklenen amacı gerçekleştirmeye olanak sağlayacak şekilde tasarlanan vergi ceza sistemi, büyük ölçüde idari yaptırımlara dayanmakla birlikte, dar anlamda suç niteliği olan fiiller ve bu fiillere öngörülen adli cezalarla desteklenmiştir. Ayrıca, kabahat ve yaptırımlar ile suç ve cezaların uygulanma sürecine ilişkin içtima, tekerrür, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah, uzlaşma gibi özel düzenlemeler ise sistemin işleyişine yön vermekle birlikte kendine özgü yapısını ortaya koymaktadır.

Yeni TCK ve Kb.K'nın "genel kanun" olarak nitelendirilmesi, gerek TCK'nın gerekse Kb.K'nın uygulama alanına giren vergi ceza sistemine önemli etkilerde bulunmuştur. Bu etkiler daha ziyade, vergi ceza sistemini oluşturan normlardan, uygulamaya yönelik usul ve esasları belirlemeye yönelik olup TCK ya da Kb.K'nın genel hükümleri ile ilişki olan kısmı üzerinden gerçekleşmiştir.

Bu etkilenme, TCK'nın "genel hükümleri"ne aykırı normlar, yani dar anlamda suç olarak tanımlanan kaçakçılık suçlarını ilgilendiren normlar açısından biraz daha esnektir. Nitekim, aykırı hükümlerin 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmasına olanak veren geçici hüküm dikkate alındığında, yeni TCK yönünden bir uyum süreci öngörülmüştür. Buna karşın, Kb.K'nın "genel hükümleri"ne aykırı -vergisel kabahatler ve idari vergi cezalarını ilgilendiren- normlar açısından durum farklıdır. Yeni düzenleme dikkate alındığında, Kb.K'nın genel hükümlerinden farklı ya da bu hükümlere aykırı normların uygulanmaması gerekmektedir.

Bu yönü ile, VUK'taki içtima hükümleri ile yeni TCK ve Kb.K'nın içtima hükümleri önemli ölçüde farklılık göstermektedir. Kb.K'da, tek fiil ile işlenen birden fazla kabahat yönünden farklı kabahat tanımlarında öngörülen idari para cezalarından yalnızca en ağır olanının (erime sistemi) uygulanacağı benimsenmiştir. VUK'ta ise tek fiil ile işlenen aynı neviden vergi ziyaı açısından içtimaın mümkün olmayacağı, buna karşın tek fiil ile sebep olunan vergi ziyaı ve usulsüzlük yönünden içtima hükümlerinin uygulanacağı benimsenmiştir. Tek fiille neden olunan vergi ziyaı ve usulsüzlük yönünden içtima hükümlerinin uygulanacağı kuralının istisnası olarak, VUK'un 353'üncü maddesinde yer alan özel usulsüzlük fiilleri ile vergi ziyaının birleşmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, Kb.K'da cezalarda (gerçek) içtima kabul edilmemiş ve aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idari para cezası verileceği hükme bağlanmıştır. VUK'ta da benzer bir yaklaşımla, ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilmesi benimsenmiştir. Bu durumun istisnası olarak da, VUK'un 352'nci maddesindeki usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapılması durumunda, birden fazla usulsüzlüğün herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte birinin kesilmesi öngörülmüştür. Ayrıca, özel usulsüzlük cezalarının bir kısmı için de (VUK md 353/1 ve 2), belge bazında ve takvim yılı itibari ile azami ceza haddi benimsenerek, kesilecek cezalar yönünden bir üst sınır getirilmiştir.

Kb.K'da, VUK'ta yer alan düzenlemeden önemli farklılık taşıyan hüküm ise, bir fiilin hem kabahat hem de suç olarak tanımlanması durumunda, içtimaın söz konusu olması yönündeki düzenlemedir. Kb.K'ya göre, bir fiilin hem kabahat hem de suç olarak tanımlanması durumunda, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanacaktır. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde ise kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanacaktır. Buna karşın, VUK uyarınca, VUK'ta yer alan kabahatler ile suçların içtimaı söz konusu değildir. Bu noktada, Kabahatler Kanunu'nun hükümleri dikkate alındığında, VUK'un 359'uncu maddesindeki bir fiilden dolayı VUK'un 367'nci maddesi uyarınca suç duyurusunda bulunulmuş olan kişi yönünden vergi ziyaı cezası ya da usulsüzlük cezası kesilememesi gibi bir durum söz konusu olacaktır.

Bir diğer önemli ayrıntı ise hem vergisel kabahatler hem de vergi suçları açısından, vergi ceza sisteminde önemli bir uygulama alanı olan pişmanlık ve ıslah konusunda Kb.K'da düzenleme bulunmamakla birlikte, yeni TCK'da "gönüllü vazgeçme" başlığı ile düzenlenen hükmün ciddi farklılıklar içermesidir. TCK'da düzenlenmiş olan gönüllü vazgeçme esasen teşebbüs halindeki fiillerden vazgeçilmesi durumunu kavramaktadır. Diğer bir ifade ile suçun tamamlanmaması durumunda işlerlik kazanmaktadır. Dolayısıyla, VUK'ta yer verilen pişmanlık ve ıslah kurumu ile uyumlu değildir. Bu noktada, gerek vergisel kabahatler gerekse vergi suçları açısından pişmanlık hükümlerinin uygulanma imkanı değerlendirilmeye muhtaç hale gelmiştir.

Diğer yandan, cezalarda indirim, Kb.K'nın 17/6'ncı maddesinde VUK'tan oldukça farklı bir şekilde düzenlenmiştir. Bu bağlamda, cezalarda indirim konusunda VUK'taki düzenlemenin Kb.K'ya göre gözden geçirilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, uzlaşma gibi vergi ceza sistemine özgü önemli bir kuruma Kb.K'da yer verilmemiştir. Kb.K'da tekerrür hükümleri de bulunmamaktadır. Bu yönü ile Kb.K'nın genel hükümlerinde yer verilmeyen konuların işlerliği de tartışmalıdır.

Yapılan açıklamalar dikkate alındığında, vergi ceza sistemine bir anlamda yapısal özelliklerini kazandıran düzenlemelerin bir kısmı TCK ve Kb.K'da oldukça farklı şekilde ele alınırken, bazılarına ise hiç yer verilmemiştir. Ceza hukukunda gerek TCK gerekse Kb.K ile getirilmek istenen uygulama ve standart birliğine önemli istisnalar getiren bu hükümlerin mevcut düzenlemeler karşısında geçerliliği konusuna açıklık getirilmesi gerekmektedir.

Mevcut düzenlemeler dikkate alındığında, idarenin tahsilat genel tebliği ile açıklanan görüşü önemli bir sonucu özetlemektedir; kanun yoluna ilişkin düzenlemeler saklı olmak üzere, diğer kanunların Kb.K'nın genel hükümlerine aykırı hükümleri geçerliliğini kaybetmiştir. Buna karşın, bugün itibari ile vergi ceza sisteminin uygulanmasında Kb.K'nın etkileri göz ardı edilmektedir.

Uygulamaya yönelik dikkat çeken bu etkilerin altının çizilmesinin yanı sıra son söz olarak, yakın süreçte yaşanan gelişmelere paralel şekilde taşları yerinden oynayan vergi ceza sisteminin yeniden tasarlanarak etkin bir şekilde hayata geçirilmesi gerektiği söylenebilir.

http://www.dunyagazetesi.com.tr/news_display.asp?upsale_id=332466&dept_id=80